La reciente resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) del pasado 29 de mayo de 2023 añade un motivo más a la necesidad de revisar las estructuras empresariales para verificar el cumplimiento del régimen de la denominada ‘Empresa Familiar’ antes de final de año.
El denominado régimen de la ‘Empresa Familiar’ permite la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), tanto en transmisiones inter-vivos (donación) como mortis-causa (sucesión), en favor de determinados familiares, aplicable a acciones o participaciones en entidades siempre que se cumplan determinados requisitos.
En supuestos de donación, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) establece que no existirá incremento patrimonial para el donante por la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de transmisión de participaciones sobre las que resulte de aplicación el citado régimen.
Recordemos que para tener acceso al régimen de la denominada ‘Empresa Familiar’ deben cumplirse, a modo de resumen, los siguientes requisitos: (1) que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, (2) que la participación en el capital de la entidad del socio que pretende acceder a este beneficio fiscal sea al menos del 5% individualmente o del 20% con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, y (3) que alguno de los miembros del grupo familiar citado ejerza funciones de dirección en la sociedad y obtenga, por ellas, la mayoría de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas y profesionales.
Sin embargo, una vez concluido sobre el acceso al régimen debe darse un paso más en el análisis para establecer el alcance de su aplicación. Esto es, debe determinarse sobre qué porcentaje del valor de la empresa podrá aplicarse la exención en el IP o, en su caso, la reducción del 95% en el ISD.
En el ámbito del IP esta regla de proporcionalidad venía expresamente contemplada en la normativa de aplicación. Sin embargo, la normativa del ISD (al menos la estatal) no contemplaba expresamente dicha regla, por lo que se plantearon ciertas dudas sobre la aplicación plena o proporcional del incentivo fiscal en este impuesto.
Esta polémica fue zanjada en el año 2015 por el Tribunal Supremo que estableció, en respuesta a un recurso de casación, que debía aplicarse la misma regla de proporcionalidad que en el IP respecto a la regla de los activos necesarios y, por tanto, que el valor sobre el que debía aplicarse la reducción del 95% era solo la parte correspondiente a los activos que pudieran considerarse necesarios para la actividad económica desarrollada por la sociedad en cuestión.
Sin perjuicio del pronunciamiento del Tribunal Supremo, la duda que subsistía hasta la fecha era si, en aquellos supuestos de donación de acciones o participaciones de sociedades con acceso al régimen de la Empresa Familiar, cuando la Ley del IRPF establece que para el donante no existe incremento patrimonial por la diferencia de valor entre su coste de adquisición y el valor de transmisión, ésta no sujeción también debía aplicarse de forma proporcional a la parte de los activos necesarios o si, por el contrario, cuando aplicase el régimen, aunque fuera de forma parcial, la no sujeción en el IRPF del donante era total.
Pues bien, el TEAC, en la resolución mencionada al inicio de este artículo concluye (como ya había apuntado alguna consulta de la Dirección General de Tributos) que la regla de la proporcionalidad es aplicable también en el ámbito del IRPF argumentando una interpretación finalista de la norma.
Este criterio hace aún más patente la necesidad de revisar la estructura de balance de las sociedades familiares para determinar la afectación de sus activos, especialmente en aquellas situaciones en que se esté valorando una ‘sucesión anticipada’.
Laia Martínez Moreno es asociada Senior de Garrigues