Aragón publica su nueva normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

El Boletín Oficial de Aragón (BOA) publicó el pasado 20 de septiembre la Ley 10/2018, de 6 de septiembre, de Medidas Relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.  En ella se introducen diversas modificaciones en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en la Comunidad Autónoma de Aragón, recogida en el Texto Refundido de las disposiciones dictadas en materia de tributos cedidos, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón (TRTC).

El texto definitivo de la ley incorpora una serie de modificaciones respecto del proyecto de ley analizado en el Comentario Tributario Comunidad Autónoma de Aragón 1-2018. En este sentido, cabe destacar la supresión de la regulación inicialmente prevista en el proyecto de ley en relación con el procedimiento para liquidar las herencias ordenadas mediante fiducia, cuya normativa aplicable se está tramitando de forma individualizada mediante proposición de ley sobre la tributación de la fiducia aragonesa en el ISD.

Por otro lado, las modificaciones introducidas por la presente ley entrarán finalmente en vigor el 1 de noviembre de 2018, adelantando la fecha indicada en el proyecto de ley, que preveía su entrada en vigor el 1 de enero de 2019. A continuación se ofrece un resumen de las principales novedades incluidas en el texto definitivo de la ley que modifica el vigente TRTC.

Modificaciones incluidas para adquisiciones 'mortis causa'

1. Modificación de la reducción por adquisición 'mortis causa' de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.

En primer lugar, se transforma la naturaleza de la denominada “reducción de empresa familiar” prevista en la vigente normativa autonómica (artículo 131-3 del TRTC) para la adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos. Esta reducción, fijada en el 99% del valor neto de los citados bienes que proporcionalmente se incluya en la base imponible, pasa a tener la consideración de reducción propia incompatible con la “reducción de empresa familiar” estatal.

La opción por la aplicación de la reducción propia deberá efectuarse en el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al fallecimiento del causante.

Por una parte, con la entrada en vigor de la ley, a los solos efectos de la aplicación de la reducción en las participaciones en entidades cuya actividad económica, dirección y control radiquen en la Comunidad Autónoma de Aragón, se rebaja del 20% al 10% el porcentaje de participación por parte del grupo de parentesco (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales hasta cuarto grado del fallecido) establecido para tener derecho a la exención en el Impuesto Patrimonio.

Por otro lado, la ley modifica el requisito de mantenimiento durante cinco años de la participación en entidades establecido para la aplicación de la “reducción de empresa familiar”.

En la normativa anterior, el llamado “requisito de mantenimiento” exigía que la adquisición se mantuviera durante el plazo de cinco años conforme a los requisitos establecidos en la normativa estatal. Además, se regulaba expresamente que en el caso de que no se mantuvieran las participaciones recibidas como consecuencia de una operación de reestructuración ello no supondría perder el derecho a la reducción, excepto si, como consecuencia de dicha operación, la actividad económica, dirección y control de la entidad dejaban de estar radicados en la Comunidad Autónoma de Aragón.

En este caso la ley, en su exposición de motivos, establece expresamente que el objetivo de la reforma aprobada en este apartado es el de vincular el llamado “requisito de mantenimiento” a la permanencia de la actividad económica en el grupo familiar y su desconexión de la obligación de mantener únicamente, en palabras del texto normativo, el “valor económico de lo heredado”.  

Así, la redacción definitiva de la ley sobre este asunto establece:

• Que la reducción queda condicionada a que el adquirente mantenga las participaciones durante el plazo de los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera dentro de este plazo.
• Que el adquirente no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Se eliminan así las referencias expresas establecidas en la redacción anterior a que no se pierde el derecho a la reducción cuando las participaciones recibidas no se mantengan como consecuencia de una operación societaria de reorganización, siempre que la actividad económica, dirección y control no dejen de estar radicados en la Comunidad Autónoma de Aragón.  

Finalmente, se ha suprimido en el texto definitivo de la ley la necesidad de mantener durante los cinco ejercicios siguientes al fallecimiento del causante el derecho a la exención en el Impuesto sobre Patrimonio de las participaciones adquiridas, tal y como estaba previsto en el proyecto de ley.

2. Modificación de la reducción por adquisición ‘mortis causa’ por el cónyuge y los ascendientes y descendientes.

Según establece la ley, se modifica la reducción propia para las adquisiciones mortis causa a favor del cónyuge, de los ascendientes y de los descendientes del fallecido. Las modificaciones que se introducen en esta reducción, que asciende al 100% de la base imponible, son las siguientes:

• Se amplían los beneficiarios de esta reducción a todos los descendientes del fallecido. Recordemos que en la normativa anterior la reducción solamente la podían aplicar los hijos del fallecido o los nietos del causante (en este último caso solamente cuando hubiera premuerto su progenitor y este fuera hijo del causante).
• No obstante, en caso de que se produzcan adquisiciones por parte de descendientes de distinto grado de la misma línea recta descendente (e.g. hijos y nietos de la misma línea), esta reducción se aplicará conjuntamente en cada línea recta descendente, y de forma proporcional a las bases liquidables previas de cada uno de los causahabientes.
• Se incrementa el límite de aplicación de la reducción de los 150.000 euros actuales a 500.000 euros (de 175.000 a 575.000 euros en caso de contribuyentes con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%).
• En cuanto a la forma de aplicar este nuevo límite de 500.000 euros, no varía respecto de la norma predecesora, es decir: (i) esta reducción sólo será aplicable cuando el resto de las reducciones aplicadas, salvo las relativas a beneficiarios de pólizas de seguros de vida, no superen el importe máximo de 500.000 euros, y (ii), el importe de esta reducción sumado al de las restantes reducciones, excluidas las relativas a los seguros de vida, no superarán el importe total de 500.000 euros.
• Se elimina el requisito de que el patrimonio preexistente del contribuyente no exceda de 402.678,11 euros.
• Se introducen los dos siguientes nuevos supuestos de restricción en la aplicación de la reducción cuando coinciden donante y fallecido en la misma persona: (i) minoración del límite de 500.000 euros en el importe de la reducción para la adquisición de vivienda habitual (ver punto 11) que se hubiera aplicado en donaciones realizadas durante los cinco años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y (ii) minoración en el 65% de la suma de las bases imponibles correspondientes a las donaciones acogidas a la bonificación del 65% hasta 500.000 euros (ver punto 10) que se hayan realizado en los cinco años anteriores a la fecha de devengo del impuesto.

3. Modificación de la reducción por adquisición ‘mortis causa’ de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades por causahabientes distintos del cónyuge o descendientes.

La ley modifica la reducción propia para adquisiciones mortis causa de “empresa familiar” por causahabientes distintos del cónyuge o descendientes aumentando su porcentaje, del 30% actual al 50%, aplicable sobre el valor neto de la “empresa familiar” adquirida.

Dicho porcentaje se incrementa hasta el 70% cuando se trate de entidades de reducida dimensión en el sentido del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El resto de requisitos se mantienen sin modificación.

4. Modificación de la reducción por la creación de empresas y empleo.

La ley incrementa el porcentaje de esta reducción, prevista para aquellas adquisiciones mortis causa que se destinen a la creación de una empresa cuando se cree empleo, del 30% actual al 50%.

El resto de los requisitos para aplicar esta reducción se mantienen sin modificación.

5. Modificación de la reducción por adquisición ‘mortis causa’ de la vivienda habitual de la persona fallecida.

Esta reducción, a diferencia de la “reducción de empresa familiar” que pasa a ser una reducción propia, mantiene el carácter de mejora de la reducción prevista en la normativa estatal.

En relación con su contenido, la ley prevé las siguientes modificaciones:

• La elevación del porcentaje de reducción del 99% actual al 100% y del límite del importe de la reducción de los 125.000 euros actuales a 200.000 euros.
• Asimismo, se indica que es requisito indispensable para aplicar la reducción el mantenimiento de la “vivienda habitual adquirida” durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante. En la redacción anterior se hacía referencia a la necesidad de mantener “la adquisición”.
• Según la redacción prevista en la nueva normativa, la base sobre la que resultará de aplicación la reducción pasa a ser el valor de la vivienda (siendo el valor neto de la vivienda en la anterior redacción).

6. Eliminación de la bonificación del 65% en adquisiciones ‘mortis causa’.

La ley elimina la actual bonificación del 65% de la cuota tributaria prevista para el cónyuge, los ascendientes y los hijos del fallecido en adquisiciones mortis causa y adquisiciones de cantidades percibidas por beneficiarios de seguros sobre la vida siempre que la base imponible sea igual o inferior a 100.000 euros y el patrimonio preexistente del sujeto pasivo no exceda de esta cantidad.

7. Reducción en adquisición ‘mortis causa’ por hermanos de la persona fallecida.

Con carácter de mejora autonómica, se incrementa la reducción estatal prevista para los hermanos del causante, fijándola en 15.000 euros frente a los 7.993,46 euros actualmente previstos en la normativa estatal.

8. Bonificación por la adquisición ‘mortis causa’ de la vivienda habitual de la persona fallecida.

La Ley prevé una nueva bonificación del 65% en la cuota tributaria derivada de la adquisición de la vivienda habitual del causante por parte del cónyuge, descendientes o ascendientes del causante. El porcentaje de bonificación se aplicará sobre la cuota relativa al valor neto de la vivienda integrado en la base liquidable de la adquisición hereditaria.

Para la aplicación de la citada bonificación se establecen los siguientes requisitos:

• El valor de la vivienda deberá ser igual o inferior a 300.000 euros.
• La vivienda adquirida deberá mantenerse durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo en caso de fallecimiento del adquirente durante ese plazo.

9. Reducción en la adquisición ‘mortis causa’ por descendientes, ascendientes, y cónyuge del causante fallecido por actos de terrorismo o violencia de género.

La Ley introduce una nueva reducción propia del 100% de la base imponible que corresponda a las adquisiciones hereditarias realizadas por descendientes, ascendientes y cónyuge del causante que fallezca como consecuencia de actos de terrorismo o de violencia de género.

Modificaciones en adquisiciones ‘inter vivos’

10. Modificación de los requisitos para aplicar la bonificación de la cuota del impuesto a favor del cónyuge y los hijos del donante.

La Ley prevé las siguientes modificaciones de los requisitos para la aplicación de la bonificación del 65% en la cuota tributaria derivada de adquisiciones inter vivos por el cónyuge y los hijos del donante:

• Se incrementa el límite de la base imponible máxima de la donación para que pueda resultar de aplicación la bonificación de 75.000 a 500.000 euros. A efectos de calcular este límite, se considerará el valor total de las donaciones recibidas por el donatario, incluida aquella en la que se aplique esta bonificación, en los cinco años anteriores.
• Se elimina el requisito de que el patrimonio preexistente del contribuyente no exceda de 100.000 euros. 
• Se añade la incompatibilidad con la nueva reducción para la adquisición de vivienda habitual (ver punto 11), además de las ya previstas en relación con otras reducciones para adquisiciones inter vivos.
• Se elimina la restricción a la aplicación de esta bonificación de que el contribuyente no se hubiera aplicado en los cinco años anteriores a la fecha de devengo del impuesto la reducción por adquisiciones inter vivos para cónyuges e hijos del donante del 100% hasta 75.000.

11. Nueva reducción de la base imponible del impuesto a favor de los hijos del donante para la adquisición de vivienda habitual.

De acuerdo con lo dispuesto la Ley, se introduce una nueva reducción propia del 100% de la base imponible correspondiente a las donaciones dinerarias realizadas a favor de los hijos para la adquisición de primera vivienda habitual, así como de las donaciones de bienes inmuebles que vayan a ser utilizados como primera vivienda habitual, siempre que, en ambos casos, la vivienda se sitúe en alguno de los municipios de la Comunidad Autónoma de Aragón.

Los requisitos de esta donación son los siguientes:

• Que el importe de esta reducción sumado al de otras reducciones aplicadas por el contribuyente por adquisiciones inter vivos en los últimos cinco años, haya una o varias donaciones, de uno o varios donantes, no supere los 250.000 euros. En caso contrario, se aplicará la reducción en la cuantía necesaria hasta alcanzar dicho límite.
• Que el patrimonio preexistente del donatario no supere los 100.000 euros.
• Que el inmueble reúna las condiciones de vivienda habitual fijadas por el IRPF vigente a 31 de diciembre de 2012 para la deducción por inversión para vivienda habitual.
• Que en caso de donación de dinero, la vivienda se adquiera en los doce meses anteriores o posteriores a la donación.
• Que la vivienda habitual adquirida o recibida mediante donación mantenga tal condición durante los cinco años posteriores a la adquisición.
• Que la autoliquidación correspondiente a la donación en la que se aplique este beneficio se presente en el plazo establecido para ello.
• Si en los cinco años posteriores a la donación se produce una sucesión en la que causante y causahabiente coincidan con donante y donatario, la cuantía aplicada de esta reducción se integrará en el cómputo de los límites para la aplicación de la reducción para adquisiciones mortis causa del 100% hasta 500.000 euros (ver punto 2).

Esta reducción, resulta de aplicación también a los nietos del donante cuando hubiera premuerto su progenitor, siendo este hijo del donante. 

Los hijos del donante podrán aplicarse también esta reducción, en la adquisición de vivienda habitual, cuando hubieran perdido la primera vivienda habitual como consecuencia de la dación en pago o de un procedimiento de ejecución hipotecaria y se encuentren situación de vulnerabilidad por causas socioeconómicas según se define en la Ley.

Por último, se prevé la incompatibilidad con los incentivos previstos para las donaciones a favor del cónyuge y los hijos del donante (reducción del 100% hasta 75.000 euros y bonificación del 65% hasta 500.000 euros previstas en los artículos 132-2 y 132-6 del TRTC).

Modificaciones relativas a procedimientos tributarios

12. Modificación del artículo relativo al incumplimiento de los requisitos para la aplicación de reducciones.

La ley actualiza esta norma procedimental de forma que el procedimiento a seguir en caso de incumplimiento de los requisitos para el acceso a una reducción, una vez aplicada, se refiera a las nuevas reducciones introducidas.

En particular, se incluye que el incumplimiento en los requisitos de mantenimiento y el resto de condiciones establecidas en las reducciones por adquisición mortis causa de empresa familiar por causahabientes distintos del cónyuge o descendientes (ver punto 3), en la reducción mortis causa por adquisición de vivienda habitual (ver punto 5), en la bonificación mortis causa por adquisición de vivienda habitual (ver punto 8), y en la reducción por adquisición inter vivos para la adquisición de vivienda habitual (ver punto 11), o de los requisitos de mantenimiento y permanencia previstos en el artículo 20 de la ley del ISD estatal, implican la obligación de pago de la cuota dejada de ingresar por su aplicación, junto con intereses de demora, en el plazo de un mes desde que se produzca el incumplimiento.

Otras modificaciones

13. Equiparación de las uniones de parejas estables no casadas a la conyugalidad.

La ley prevé, mediante la introducción de una nueva disposición adicional única, que las referencias realizadas a los cónyuges en la regulación del ISD del TRTC se entienden también realizadas a las parejas estables no casadas según se definen en el Código de Derecho Foral de Aragón, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que la pareja estable no casada se encuentre inscrita, al menos con cuatro años de antelación al devengo del impuesto correspondiente, y se mantengan en dicho momento los requisitos exigidos para su inscripción, en el Registro Administrativo de parejas estables no casadas, aprobado por Decreto 203/1999, de 2 de noviembre, del Gobierno de Aragón.
• Que se encuentre anotada o mencionada en el Registro Civil competente cuando así lo exija la legislación estatal.
• Que no exista, entre los miembros de la pareja estable no casada, relación de parentesco en línea recta por consanguinidad o adopción, ni como colaterales por consanguinidad o adopción hasta el segundo grado.

14. Modificación de los requisitos para la acreditación de la presentación y pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuyos rendimientos estén atribuidos a la Comunidad Autónoma de Aragón.

De acuerdo con lo previsto en la normativa anterior,  la presentación y/o pago del impuesto por medios físicos se entendían acreditados cuando el documento presentado incorporara la nota justificativa del mismo y se acompañara al correspondiente ejemplar de autoliquidación, ambos debidamente sellados por la oficina tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón. En el supuesto de declaraciones tributarias efectuadas por los medios telemáticos habilitados por la Comunidad Autónoma de Aragón, la acreditación de la presentación y pago se consideraban acreditados por la mera aportación del correspondiente modelo de pago telemático.

La nueva redacción del artículo establece que, a efectos de la acreditación de la presentación, autoliquidación y /o pago para la inscripción en los correspondientes registros públicos y ante los correspondientes órganos judiciales, intermediarios financieros, entidades bancarias, aseguradoras, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares o cualesquiera otras entidades públicas o compañías privadas, será válida la correspondiente Diligencia de presentación extendida por la oficina tributaria competente.

El contenido mínimo de la Diligencia de presentación debe incluir las siguientes indicaciones:

• Descripción del documento presentado. Si este consistiera en un documento notarial debe identificar al notario otorgante e incluir el número de protocolo y la fecha de otorgamiento.
• Descripción de la/s autoliquidación/es e identificación mediante su número de justificante con mención del hecho imponible o el concepto del mismo, fecha de devengo, obligado tributario y, en su caso, el importe ingresado.

Asimismo la nueva redacción permite la incorporación de la diligencia de presentación al propio documento o que la misma se encuentre en soporte independiente, así como el formato papel o electrónico en función de la forma de presentación.