COVID-19: La renegociación de contratos de arrendamiento de locales de negocio puede generar costes tributarios
Comentario Tributario España
La crisis originada por el COVID-19 y la consiguiente paralización de la actividad económica en determinados sectores está llevando, en algunos casos, a la renegociación de contratos de arrendamiento de locales de negocio por causa de fuerza mayor.
Las solicitudes efectuadas por los arrendatarios pueden tener muy diferente alcance, pero habitualmente se refieren a reducciones o bonificaciones de la renta arrendaticia o al establecimiento de periodos de carencia en el devengo o en la exigibilidad de las rentas durante los meses que dure la actual situación.
Sin perjuicio de los aspectos puramente legales que se suscitan en este tipo de renegociaciones, resulta de interés tener en cuenta las posibles implicaciones tributarias:
1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):
a. El arrendamiento es un servicio de tracto sucesivo, lo que supone que el IVA se devengue, en general, cuando las rentas sean exigibles.
De este modo, la repercusión e ingreso del impuesto será obligatoria con independencia del impago de la renta, incluso aunque este impago traiga causa en motivos de fuerza mayor.
Tal y como se desprende del criterio de la Dirección General de Tributos (por ejemplo, en la resolución vinculante V1117-16, de 21 de marzo), “solo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia, o se modifique el momento de su exigibilidad, con motivo de la medida cautelar de clausura del local que impide el uso del mismo, se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En definitiva, solo si antes de la exigibilidad de la renta se alcanza un acuerdo expreso entre el arrendador y el arrendatario retrasando esa exigibilidad y/o reduciendo las rentas, se podrá evitar la repercusión del IVA sobre la renta originalmente pactada en el momento de la exigibilidad inicialmente acordada. No se olvide, en cualquier caso, que si solo se modifica la exigibilidad, ello retrasará la repercusión del IVA, pero no el importe de la renta sobre la que, una vez se produzca esa exigibilidad, se deberá calcular el IVA a repercutir.
b. Frente a ello, si no se ha alcanzado ese tipo de acuerdo con carácter previo a la exigibilidad de la renta y, por tanto, se ha repercutido el impuesto sobre el importe de la renta original, cabrá modificar la base imponible posteriormente en dos situaciones:
- Si se ofrecen descuentos o bonificaciones posteriores al devengo y exigibilidad de las rentas.
- Si se produce el impago de las rentas ya facturadas.
En ambos casos, se deben emitir las correspondientes facturas rectificativas; en el segundo, además, se deberá seguir el procedimiento especialmente regulado para supuestos de impago, que implica efectuar la oportuna comunicación a la Administración Tributaria.
c. En el caso específico de impago de rentas, cabe recordar que, conforme a la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, se podría solicitar el aplazamiento del ingreso del IVA siempre que se aporte aval (para deudas superiores a 30.000 euros).
En el caso de PYMEs y autónomos, se añade a ello que el Real Decreto-ley 7/2020, de 12 de marzo, permite el aplazamiento sin garantías de deudas inferiores a 30.000 euros (vea nuestra alerta), incluso aunque no haya impago.
2. Impuesto sobre Sociedades:
En la normativa del Impuesto sobre Sociedades no existen reglas especiales que regulen expresamente el tratamiento de este tipo de renegociaciones, por lo que, como establece el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se deberá atender a lo que señale la normativa contable.
Sobre este particular, el Plan General Contable (Norma de Registro y Valoración 8ª) y el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrían llevar a entender (considerando en todo momento el principio de importancia relativa de los incentivos en cada caso concreto y su impacto particular en cada entidad), que el efecto de estos incentivos se debe distribuir a lo largo del periodo de arrendamiento, utilizando, con carácter general, un sistema de reparto lineal a lo largo del periodo restante de duración del contrato.
Es decir, de ser aplicable este criterio contable, el menor ingreso para el arrendador (y menor gasto para el arrendatario) derivado de las bonificaciones o carencias pactadas no se debería imputar exclusivamente -y en su totalidad- a los periodos afectados por esas bonificaciones o carencias desde un punto de vista jurídico, sino que su efecto se debería repartir contablemente, siguiendo un criterio lineal, durante el periodo de duración del contrato de arrendamiento.
Este tratamiento contable puede contribuir a la distribución del impacto negativo de la actual crisis entre todos los periodos en los que el contrato de arrendamiento esté en vigor (lo que puede ser de interés para muchas empresas arrendadoras, para no ver perjudicada en exceso su cuenta de resultados de 2020), pero ello tendrá un impacto en la base imponible del impuesto que no estará en consonancia (desde un punto de vista temporal) con las rentas efectivamente facturadas.
Por lo que se refiere a las posibles rentas facturadas y no cobradas por el arrendador, cabe recordar que, cumpliendo determinados requisitos establecidos en la normativa del impuesto, las provisiones por insolvencias pueden ser deducibles; si bien, en general, no lo serán en tanto no transcurran seis meses desde el vencimiento de la deuda.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En este caso, y si nos limitamos a los supuestos en que las rentas tengan la consideración de rendimientos de capital inmobiliario, el devengo de estas rentas se produce con su exigibilidad.
Además, la normativa del IRPF establece una presunción de onerosidad, salvo prueba en contrario, para las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
Por ello, tal y como sucedía en el ámbito del IVA, para evitar este devengo de la renta es necesario que se pacte de forma expresa un diferimiento en la exigibilidad de las rentas, o bien su reducción temporal o definitiva; y ello sin perjuicio de la posibilidad de que, si no se ha efectuado esta renegociación expresamente, se deduzcan las posibles provisiones por insolvencias, lo que, en general, exigirá también que hayan transcurrido seis meses desde que se realice la gestión del cobro hasta el final del ejercicio.
Esta renegociación expresa de plazos e importes será necesaria, también, para evitar el nacimiento de la obligación de retener (total o parcialmente). En este sentido, la Dirección General de Tributos (por ejemplo, en la resolución vinculante V0166-16, de 19 de enero), ha concluido que no nacerá la obligación de practicar retención mientras las rentas del arrendamiento no se satisfagan, siempre que se haya pactado la carencia o el diferimiento de pago en el contrato.
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