COVID-19: La renegociación de los contratos de financiación hipotecaria y su efecto en el AJD
Comentario Tributario España
La paralización de la actividad económica y la caída continuada de ingresos en el sector empresarial como consecuencia del COVID-19 ha dado lugar, como ya sucedió en la crisis económica de 2008, a la necesidad para las empresas de refinanciar y/o renegociar las deudas, (en ocasiones, con garantía hipotecaria) que mantienen, entre otras, con entidades financieras. En este escenario vuelve a adquirir importancia el análisis de los posibles efectos de las referidas novaciones hipotecarias en el ámbito de la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD).
Con carácter general, de acuerdo con el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, cualquier novación (i) que se acuerde en una escritura pública, acta o testimonio notarial, (ii) con contenido valuable y (iii) susceptible de tener acceso a un registro público (e.g. el Registro de la Propiedad), quedará sujeta a AJD, salvo que pueda quedar exenta de acuerdo con alguna disposición legal.
A pesar de su aparente sencillez, la aplicación de las reglas anteriores no resulta pacífica, existiendo abundantes discusiones doctrinales y jurisprudenciales sobre diversos aspectos en relación con las novaciones hipotecarias:
a) Por un lado, sobre la propia existencia de un contenido “valuable” en los distintos tipos de novación, en función de su contenido y alcance, o de la naturaleza “inscribible” de las modificaciones pactadas; cuestiones de cuyo análisis resultará si la operación está sujeta o no a AJD.
b) Por otro lado, una vez se ha concluido sobre la posible sujeción a AJD, el análisis de cuál debe ser la base imponible o, incluso, el tipo aplicable en cada caso.
Un análisis de la doctrina y jurisprudencia existentes, permite apuntar algunas cuestiones de interés en relación con las distintas modificaciones que se están pactando en la actualidad:
1. Novaciones que implican la modificación del plazo y/o de los tipos de interés
La modificación del plazo y/o tipo de interés es una operación que cumple todos los requisitos anteriormente señalados para quedar sujeta a AJD.
Aunque no es una cuestión pacífica, la base imponible del AJD en estos casos estará constituida por la totalidad de la responsabilidad hipotecaria “viva” pendiente de pago por el deudor en el momento de la novación.
No obstante lo anterior, y exclusivamente en el ámbito de las refinanciaciones que tienen como acreedor a una entidad financiera, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, prevé una exención expresa de AJD para este tipo de operaciones. Se debe advertir, sin embargo, que la jurisprudencia es unánime en cuanto al carácter restrictivo de esta exención, de tal forma que, si la escritura de novación contiene cualquier otro acto diferente a la estricta modificación del plazo y/o tipo de interés del préstamo o crédito hipotecario, la tributación de estas otras modificaciones se deberá analizar de forma autónoma e independiente.
En relación con lo anterior, el criterio de la Dirección General de Tributos –DGT- (entre otras, en su resolución V1236-09, de 26 de mayo), es el de considerar que las carencias que se otorguen en el marco de una refinanciación hipotecaria se deben considerar como una alteración de plazo y, por lo tanto, deben quedar exentas de AJD siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en la Ley 2/1994.
2. Ampliación de la deuda
La ampliación del importe del préstamo o crédito hipotecario es otra operación que cumple los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido para quedar sujeta a AJD, sin que sea de aplicación ninguna exención.
En este caso, la base imponible del AJD estará constituida por el importe de la ampliación del préstamo o crédito.
3. Modificación en el sistema de amortización
La eventual tributación por AJD de los cambios en el sistema de amortización de los préstamos y créditos hipotecarios es una cuestión controvertida.
El criterio de la DGT (por ejemplo, en su resolución V5438-16) y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en sentencia de 2 de julio de 2019) es el de considerar que estas novaciones deben quedar sujetas y no exentas a AJD, debiendo tributar por la totalidad de la responsabilidad hipotecaria viva pendiente de pago en el momento de la novación.
No obstante lo anterior, la doctrina del Tribunal Supremo (en sus sentencias de 19 de marzo de 2019, 26 de febrero y 4 de marzo de 2020), parece dar a entender (no sin dudas) que la modificación del sistema de amortización no debe quedar sujeta a AJD (por carecer de contenido valuable); o que se debe tributar exclusivamente en atención al contenido material del hecho imponible que, en el caso de la simple novación modificativa del préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.
4. Modificación del valor de tasación en subasta de los bienes hipotecados
A pesar de que la tributación de la novación hipotecaria por la que se modifica el valor de tasación en subasta de los bienes hipotecados fue objeto de gran controversia doctrinal y jurisprudencial en el pasado, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 10 de octubre de 2017 (ya admitida por la DGT, entre otras, en su resolución V1914-18, en la que cambia su criterio anterior) esta convención se debe considerar no sujeta a AJD, por carecer del requisito de contenido valuable.
5. Modificaciones derivadas de la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual
Cabe señalar, finalmente y como única medida de carácter sustantivo introducida hasta el momento como consecuencia de la crisis sanitaria en lo referente al AJD, que el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, introdujo una nueva exención para esta modalidad impositiva en relación con las novaciones de préstamos y créditos hipotecarios realizadas al amparo de la citada norma, en lo que se refiere, exclusivamente, a los supuestos referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual (regulados en los artículos 7 a 16 del referido Real Decreto-ley 8/2020), tal y como se clarificó por el Real Decreto-ley 11/2020 (acceda a nuestra alerta).
Profesional de contacto
