Directiva ATAD 2: Se aprueba la normativa española anti-híbridos

España - 10 / 03 / 2021

Alerta Tributario España

El 10 de marzo de 2021 se ha publicado el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, que traspone la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, modificada por la Directiva(UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017 (Directiva ATAD 2), en relación con las “asimetrías híbridas”, modificando las leyes del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).

Las conocidas como “asimetrías híbridas” son situaciones en las que se produce desimposición o doble deducción de gastos como consecuencia de la existencia de calificaciones jurídicas dispares en varios países o territorios. Tal y como establece la exposición de motivos de la norma ahora publicada, la trasposición de la Directiva ATAD 2 tiene como objeto evitar estas situaciones en operaciones entre España y otros Estados miembros, así como entre España y terceros países o territorios, (i) cuando entre las partes que intervienen en la operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, y (ii) cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

A estos efectos, la referencia a personas y entidades vinculadas se entenderá referida:

i. A las personas o entidades que lo sean conforme al artículo 18 de la LIS y al artículo 15 de la LIRNR.

ii. Además, a las siguientes personas o entidades:

a) Una entidad que tenga, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25% en los derechos de voto del contribuyente o cuando tenga derecho a recibir, al menos, un 25% de sus beneficios, o en la que el contribuyente tenga dichas participaciones o derechos.

b) Una persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad en relación con sus derechos de voto o su propiedad; y una persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.

c) Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. Se entiende que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de ella.

Como ya anunciábamos cuando se publicó el anteproyecto (acceda a nuestra alerta de 1 de diciembre de 2020), la norma ahora publicada incorpora en la LIS un nuevo artículo 15bis y en la LIRNR dos apartados 6 y 7 al artículo 18, con modificaciones en relación con lo que se establecía en el referido anteproyecto. Dichas modificaciones pretenden, con carácter general, aproximar aún más el texto español a lo previsto en la Directiva, de manera que se facilite la interpretación de una norma en sí compleja.

El texto prevé que no se puedan deducir gastos o que se deba diferir su deducibilidad, o bien que se deban añadir ingresos sujetos a gravamen, en los siguientes supuestos, siempre que se den las circunstancias expresamente previstas en la norma:

a) Deducción sin inclusión: Supuestos en los que un gasto es deducible en un territorio sin que sea considerado ingreso gravable en el país del perceptor (salvo los supuestos que se mencionan posteriormente de exención, contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial o diferencias de valoración por aplicación de las normas de operaciones vinculadas), o esté sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica, como consecuencia de la existencia de diversas calificaciones del gasto o de la naturaleza jurídica de los contribuyentes involucrados.

b) Doble deducción: Casos en los que un mismo gasto es deducible en dos países o territorios.

c) Establecimientos permanentes híbridos: Supuestos de deducción sin inclusión o de doble deducción cuyo origen está en las diferencias en el reconocimiento de ingresos y gastos, o incluso en el reconocimiento de la propia existencia de un establecimiento permanente, entre el país en que está localizado el establecimiento permanente y el país en que se sitúa la casa central.

d) Asimetrías importadas, en las que la asimetría híbrida tiene lugar en relación con una tercera entidad situada en otro país o territorio, pero que da lugar a un gasto deducible en España.

e) Mecanismos estructurados, en los que la generación de un gasto deducible sin la tributación de su correlativo ingreso o de un gasto deducible en dos o más países o territorios, forma parte del retorno esperado del mecanismo (o bien el mecanismo ha sido diseñado para producir precisamente esos resultados). A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas se cuantifique o considere en sus condiciones o contraprestaciones, o que haya sido diseñado para producir los resultados de dichas asimetrías, excepto si el contribuyente o una persona o entidad vinculada no hayan podido conocerlos razonablemente y no compartan la ventaja fiscal.

f) Doble utilización de retenciones, a efectos de la deducción por doble imposición internacional.

g) Doble residencia fiscal, cuando conduce a que un gasto sea fiscalmente deducible en dos países o territorios al mismo tiempo.

En coherencia con lo anterior, se modifica también el artículo 16.1 de la LIS para establecer que el límite de deducibilidad de los gastos financieros (30% del beneficio operativo del ejercicio) se calculará sin tener en cuenta los gastos que no sean deducibles conforme al nuevo artículo 15.bis (además de, como hasta ahora, los que no lo sean por aplicación de las legras g y h del 15).

Como se ha expuesto, interesa destacar que en el nuevo artículo 15.bis de la LIS, apartado 13, se ha añadido que no resultará de aplicación la normativa expuesta (i) cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del impuesto, (ii) cuando se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial; o (iii) cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.

Esta normativa entrará en vigor el 11 de marzo de 2021 y afecta a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2020 que no hayan concluido en dicha fecha.