El coste de la Declaración Tributaria Especial

Pero menos conocido es que, si se cuenta con información suficiente sobre la composición y valor de adquisición de los citados bienes y derechos preexistentes al inicio del último ejercicio no prescrito (1 de enero de 2008 normalmente) y su transformación mediante sucesivas transmisiones y reinversiones, hasta la situación de 31 de diciembre de 2010, el importe a declarar en la DTE, sobre el que deberá ingresarse un 10 %, no es el valor de adquisición de los bienes o derechos de los que se era titular en 31 de diciembre de 2012, más el consumo del citado período, sino el importe la renta no declarada durante los ejercicios no prescritos.

Esto es así por cuanto el apartado 3 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, que aprobó la regularización, establecía que “el importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada”, precepto que una Orden de 31 de mayo de 2012 clarificó con la siguiente inecuación: “se entenderán regularizadas las rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial”.

Obviamente, las «rentas no declaradas» a regularizar son aquellas “que pudiera poner de manifiesto la Administración con ocasión de procedimientos de comprobación o investigación”, esto es, las omitidas en los ejercicios que no estén prescritos en el momento en que se realice la Declaración Tributaria Especial, razón por la cual la tributación al 10 %, en la DTE, sobre dicha magnitud regulariza íntegramente la situación tributaria por el impuesto sobre la renta que corresponda.

Pero lo que se declara en la DTE no son rentas (magnitud referida a un período de tiempo) sino activos de los que se ha sido titular con anterioridad al 31 de diciembre de 2010 (magnitud referida a uno o varios momentos temporales), lo cual plantea importantes dudas interpretativas y problemas de orden práctico porque, si todo el patrimonio aflorado se hubiera generado en ejercicios no prescritos, no habría duda alguna: su «valor de adquisición» sería igual a las «rentas no declaradas». Pero si, como es habitual, parte del patrimonio proviene de ejercicios prescritos, el «valor de adquisición» será superior a las «rentas no declaradas», por lo que la declaración de dicho valor en la DTE provocaría sobreimposición respecto del mínimo exigido según la inecuación expuesta.

Y un problema adicional deriva de que, en nuestro sistema tributario, las rentas negativas sólo se compensan hacia el futuro y que, en el caso del IRPF, no existe compensación entre rendimientos y ganancias y pérdidas de patrimonio, razón por la cual, caso de pérdidas, el valor del patrimonio aflorado podría ser inferior a las rentas que debieron integrarse en la base imponible, razón por la cual cabría interpretar que su declaración no ha regularizado parte de dichas rentas.

Y la solución a ambos problemas la ha dado la Dirección General de Tributos, en un Informe fechado el 27 de junio de 2012, en el que –ejemplos incluidos- se interpreta: a) que se puede reducir el valor de adquisición de los bienes declarados en la parte “que proceda de ejercicios prescritos”, de modo que, si se llega a cero, porque todo el valor de un bien o derecho corresponde íntegramente a ejercicios prescritos, éste no se declara; y b) que las rentas positivas y negativas, en la cadena de transmisiones y nuevas adquisiciones, se compensan entre sí sin atender a su naturaleza u orden temporal, declarando por tanto el valor de adquisición final.

Para ello ha de llevarse a cabo lo que, utilizando un término al uso, cabe denominar “trazabilidad” de los valores de adquisición desde el patrimonio prescrito hasta el de 31 de diciembre de 2010, para lo cual aporta la Dirección General de Tributos algunas reglas particulares, de entre las que cabe resaltar las relativas a los saldos bancarios, en los que ha de tenerse en cuenta que las retiradas de fondos minoran en primer lugar el saldo procedente de ejercicios prescritos y que los saldos de 31 de diciembre de 2010 deben incrementarse en los importes consumidos en ejercicios no prescritos.

En definitiva, se complica el cálculo del valor de adquisición de activos a declarar, pero se minimiza el coste de la regularización.