El sujeto pasivo del IVA en las ejecuciones de obra

Entre las novedades destacan tres nuevas reglas de inversión del sujeto pasivo en operaciones inmobiliarias que tienen como finalidad, conforme su exposición de motivos, evitar que el IVA de ciertas operaciones no sea ingresado a la Hacienda Pública. La regla de inversión del sujeto pasivo en el IVA supone alterar la regla general por la que el deudor del impuesto es el transmitente del bien o prestador del servicio, de modo que pasa a ser el adquirente del bien o servicio, quien debe declarar, ingresar y, en su caso, deducir el impuesto.

En concreto, la Ley amplía los supuestos de inversión del sujeto pasivo a (i) la entrega de terrenos no edificables y edificaciones que tengan la condición de segunda o ulterior entrega, siempre que el sujeto pasivo hubiese renunciado a la exención en el IVA; (ii) la entrega de inmuebles realizada en ejecución de garantías sobre los mismos, no sólo en supuestos de dación en pago, sino también cuando exista la obligación por parte del adquirente de extinguir la deuda y (iii) las ejecuciones de obra, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Esta regla se extiende a los supuestos en que el destinatario sea el contratista principal u otros subcontratistas.

De entre todas ellas, la regla que más dudas está suscitando en su aplicación práctica es la referente a las ejecuciones de obra, principalmente por lo que afecta a la determinación de su alcance debido a la indefinición de la norma. Lo anterior, ha provocado que los sectores afectados hayan recurrido a sus asesores fiscales a fin de aclarar la tributación de las operaciones realizadas y hayan planteado a nivel asociativo una consulta a la Dirección General de Tributos para que se pronuncie con carácter vinculante sobre supuestos concretos en los que existe indeterminación sobre la aplicación de la nueva regla de inversión de sujeto pasivo.

Y es que de la lectura de la norma pueden surgir dudas tanto en lo que se refiere a los tipos de ejecuciones de obra a los que alcanza y los sujetos afectados, como el momento temporal a partir del cual juega la nueva regla de inversión del sujeto pasivo.

Por lo que se refiere a la primera cuestión, sólo las ejecuciones de obra que supongan la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones podrán implicar la inversión del sujeto pasivo. Respecto a estos conceptos, cabe suponer que sea la definición dada por la normativa de IVA, por ejemplo, sobre el concepto de rehabilitación (artículo 20) o edificación (artículo 6) al que deba atenderse, si bien en la práctica existen dudas sobre si todas las operaciones que no tengan cabida en los citados artículos quedan al margen de la nueva regla de inversión del sujeto pasivo.

Especial atención requiere la condición con que actúa el destinatario de la operación, ya que sólo cuando actúe como empresario o profesional a efectos de IVA podrá operar la regla de inversión del sujeto pasivo. En este punto, el problema puede surgir en los casos en que el destinatario de la obra actúe en ocasiones como empresario a efectos de IVA y otras como consumidor final, como es el caso de las Administraciones Públicas.

Por último, sólo las operaciones devengadas a partir de la entrada en vigor de la norma pueden verse afectadas por la nueva regla, por lo que habrá que analizar si la puesta a disposición de la obra, la prestación material del servicio o el pago anticipado se produce a partir de 31 de octubre de 2012, aunque la fecha de expedición de la certificación de la obra en la que se documente el estado de avance de las obras sea anterior.

En cualquier caso, y ante la redacción poco prolija de la norma, conviene estar alerta del criterio que manifieste la DGT que se espera antes de fin de año.