Establecimientos permanentes

El Tribunal Supremo ha dictado una importante sentencia con fecha 20 de junio de 2016 (recurso de casación núm. 2555/2015) que afecta a la tributación de las compañías multinacionales y confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de junio de 2015.

El Tribunal Supremo aborda una cuestión debatida desde hace tiempo en la fiscalidad internacional. Desde hace años, las compañías multinacionales han ido trasformando sus estructuras o cadenas de producción, por razones de diversa índole entre las que se encuentran las fiscales, por supuesto, pero también las económicas vinculadas a la centralización y reubicación de ciertas actividades productivas o de gestión. Como consecuencia surgieron, entre otras, dos tipos de situaciones. Por un lado, muchas compañías filiales distribuidoras se convirtieron en meros comisionistas. Por otro, muchas filiales de estos grupos vieron reducidas sus funciones y pasaron a realizar meras tareas de maquila o promoción, cuando antes eran productores y comercializadores. Sobre esta realidad, más tarde actuó además la aparición de la economía digital que permitió una mayor centralización de funciones en muchos casos. Por supuesto, la combinación de razones fiscales y económicas suponía frecuentemente que eran diferentes las razones de la reorganización y de la ubicación de cada una de las compañías involucradas de la cadena de producción.

Ante estas situaciones, clásicamente se discutieron tres cuestiones: si la reorganización respondía a la realidad de las funciones y riesgos asumidos por las entidades involucradas, cuáles eran las consecuencias de estas reorganizaciones en el terreno de los precios de transferencia y, finalmente, si aquellas podían dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente en el caso de algunas entidades no residentes. Con el tiempo curiosamente ha sido este último aspecto el que ha adquirido una mayor importancia. Las cuestiones anteriores se planteaban en el terreno del Impuesto sobre Sociedades o del IRNR, pero no podemos perder de vista que estas reorganizaciones afectaban también a la tributación en el campo del IVA y de otros tributos.

Una compañía no residente tendría un establecimiento permanente en otro Estado si actuase en éste a través de un agente o representante. Aunque la entidad no residente no tenga formalmente una sucursal o medios materiales o humanos en ese otro país, debe tributar en éste si su presencia consiste en ese agente o representante. Este último puede ser una entidad del mismo grupo, en cuyo caso deberemos distinguir entre la tributación propia de esta entidad y la que corresponde al establecimiento permanente de la otra entidad del grupo aunque este establecimiento venga provocado por la presencia y funciones de la entidad del grupo residente. Igualmente, una entidad no residente puede tener un establecimiento permanente si tiene en otro Estado almacenes o instalaciones aunque sea a través de otra entidad del mismo grupo. Sin embargo, cuando es de aplicación un Convenio de Doble Imposición ese establecimiento permanente no aparece si el representante es independiente económicamente o si los almacenes o instalaciones tienen un carácter auxiliar o preparatorio. Asimismo, se había venido interpretando que el agente debe actuar en nombre y por cuenta de su principal circunstancia que no concurre en un comisionista que actúa en nombre propio aunque sea por cuenta de otra entidad del grupo.

Al respaldar, como antes la Audiencia Nacional, la postura de la Administración tributaria, la sentencia de 20 de junio de 2016 del Tribunal Supremo implica dos cosas fundamentalmente. Por un lado, de acuerdo con esta jurisprudencia, una entidad no residente tendrá un establecimiento permanente en España si actúa en territorio español a través de un agente o comisionista económicamente dependiente, aunque este actúe formalmente en su propio nombre, siempre que negocie la celebración de contratos que en última instancia vinculan u obligan al comitente no residente. Igualmente, una entidad no residente tendrá un establecimiento permanente si tiene en territorio español instalaciones o almacenes que en su conjunto, por las funciones realizadas, no tienen un mero carácter auxiliar o preparatorio pues tales funciones no se limitan al depósito de mercancías o materiales para su entrega o transformación por terceros.

A través de esta última sentencia, el Tribunal Supremo sigue los criterios que ya había anticipado en dos sentencias anteriores de 12 de enero de 2012 y 18 de junio de 2014 (recursos de casación números 1626/2008 y 1933/2011). En cambio, se aparta conscientemente de los criterios seguidos por otros tribunales extranjeros y anticipa y va más allá de las soluciones ofrecidas por la OCDE en la acción 7 del plan BEPS. El Consejo de Estado francés por decisión de 31 de marzo de 2010, en el caso Zimmer, entendió que un comisionista no daba lugar a un establecimiento permanente si actuaba en nombre propio siendo de aplicación un convenio de doble imposición. La propia OCDE ha entendido necesaria una reforma del Modelo de Convenio para permitir soluciones cercanas a las patrocinadas por el Tribunal Supremo, soluciones que por cierto soslayan los problemas de costes de gestión y de atribución de rentas a estos establecimientos permanentes que pueden aparecer sin que sea realista confiar la solución a un mayor uso de los procedimientos amistosos.

En el camino escogido por nuestro Alto Tribunal influye la búsqueda de una solución percibida como justa. En la sentencia se nos dice que la solución adoptada responde a la finalidad y función a cumplir en la regulación de la fiscalidad internacional, que pretende la distribución equitativa de las cargas impositivas y de los beneficios empresariales entre los Estados, en un escenario muy diferente al existente cuando surgen los Convenios de Doble Imposición y en un mercado globalizado, dice el Tribunal Supremo, en el que las compañías multinacionales tratan de trasladar los beneficios obtenidos en otros Estados hacia uno de baja tributación. No cabe, pues, concluye el Tribunal Supremo, una interpretación estrictamente formalista-literal y estática de los convenios de doble imposición aunque ésta haya sido preferida por tribunales de otros países.