Las figuras de la “calificación”, el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” y la “simulación” no son intercambiables

El artículo 13 de la LGT (“calificación”) establece que las obligaciones tributarias se deben exigir con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, con independencia de la forma o denominación que le hayan dado los contribuyentes y prescindiendo de los defectos que afecten a su validez. Los artículos 15 y 16, por su parte, regulan las figuras específicas del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” y la “simulación”, respectivamente. Los procedimientos para declarar la existencia de conflicto o simulación presentan, además, diferencias significativas.

En su sentencia de 2 de julio de 2020 (recurso 1429/2018), el Tribunal Supremo se pronuncia sobre las figuras reguladas en los referidos artículos y concluye que no son intercambiables.

En el caso que está en el origen de la sentencia, la Inspección había entendido, por aplicación de las reglas de calificación (artículo 13), que las actividades realizadas por una entidad y por tres personas físicas (que estaban dadas de alta en el mismo epígrafe del IAE que la sociedad, facturaban a esta y tributaban en el IRPF por el régimen de estimación objetiva) constituían una actividad única que realmente era realizada solo por la sociedad. En dicha sociedad, según la Inspección, la función de las personas físicas era la de meros trabajadores, aunque actuaran bajo la apariencia de autónomos. La regularización realizada en la sociedad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, consistió en imputar a la sociedad todos los ingresos de las personas físicas y todas las cuotas de IVA soportadas en la actividad; y considerar que los rendimientos de las personas físicas eran del trabajo personal a estos efectos. Se impuso además una sanción.

La sentencia resulta de interés porque realiza un análisis muy detallado de las tres figuras y su ámbito de aplicación. Entre otras, cabe destacar las siguientes afirmaciones:

1. La calificación tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. Por su parte, el conflicto en la aplicación de la norma exige que se haya evitado la realización del hecho imponible mediante negocios artificiosos, siempre que los resultados jurídicos o económicos (distintos del ahorro fiscal) no sean relevantes. Y, finalmente, en la simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La Administración deberá declarar la existencia de tal simulación en el acto de liquidación, pudiendo exigir sanciones.
2. La jurisprudencia distingue la simulación del conflicto en la aplicación de la norma: en este (a diferencia de en la simulación), el negocio realizado es real; no se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente corresponde.
3. Para la aplicación de estas figuras es preciso, primero, determinar si procede o no corregir la calificación dada por los obligados tributarios a los actos o negocios realizados. Solo si el negocio responde en su denominación a su naturaleza jurídica, cabe analizar si hay simulación (artículo 16); y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la LGT -conflicto en la aplicación de la norma-) solo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que no se entiendan simulados.
4. Por lo tanto, no se puede pretender que con la mera calificación se puedan obtener consecuencias propias del conflicto en la aplicación de la norma o de la simulación. En este sentido, señala la sentencia que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y (…) no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional (…) No son, en definitiva, intercambiables”.

Partiendo de lo anterior, el tribunal concluye que no es posible, con apoyo en el artículo 13 de la LGT (calificación), que la Inspección desconozca las actividades declaradas por las personas físicas, atribuir sus rentas y cuotas de IVA soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad; ni recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las personas físicas. Conforme a ello, anula las liquidaciones y las sanciones impuestas.