Guipúzcoa aprueba una nueva norma foral del Impuesto sobre el Patrimonio

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa, el Impuesto sobre el Patrimonio quedó sin efecto a partir del 1 de enero de 2009, al ser derogado por la Norma Foral 4/2009, de 23 de diciembre, de medidas tributarias. Ello afectó al bienio 2009-2010. Posteriormente, con efectos 1 de enero de 2011, mediante la Norma Foral 6/2011, de 26 de diciembre, se optó por restablecer el «viejo» impuesto, si bien con una vigencia temporal de dos años, esto es en 2011 y 2012, bajo la premisa de que para 2013 se realizaría el esfuerzo necesario para contar con un nuevo impuesto que modernizara la imposición sobre la propiedad. Finalmente, el Impuesto sobre el Patrimonio quedó sin efecto en Gipuzkoa al ser derogado por la Norma Foral 10/2012, de 18 de diciembre, del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas, que, con efectos 1 de enero de 2013, aprobó un nuevo impuesto que venía a sustituir al Impuesto sobre el Patrimonio vigente hasta entonces.

No obstante la vigencia de este impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas, desde finales de 2015 ya manifestó la Diputación Foral de Gipuzkoa su intención de acometer los trabajos necesarios para aprobar un nuevo Impuesto sobre el Patrimonio que estuviera armonizado, en la medida de lo posible, con el resto de territorios históricos. Fruto de este anhelo ha sido la reciente aprobación de la Norma Foral 2/2018, de 11 de junio de 2018, que configura en el Territorio Histórico de Gipuzkoa el nuevo Impuesto sobre el Patrimonio de forma equiparable a los impuestos que ya gravan la acumulación de patrimonio en el resto de territorios históricos.

El nuevo impuesto pretende aproximarse al impuesto ya existente en el resto de territorios históricos y reinstaura la tradicional denominación del mismo, siendo su objeto el patrimonio neto del contribuyente, y no, en cambio, su riqueza. De este modo, el nuevo impuesto se estructura sobre los cuatro ejes que seguidamente se citan y cuyos efectos se desarrollarán en los siguientes apartados:

• Si bien en el impuesto destaca la exención relativa a los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad económica por parte del contribuyente, la exención sobre determinadas participaciones en el capital o en el patrimonio de entidades cuando se cumplan determinados requisitos, o la exención de la vivienda habitual hasta un importe máximo de 300.000 euros, se incluyen nuevas exenciones y nuevas reglas de valoración de determinados elementos patrimoniales.
• Se aprueba una nueva escala de gravamen.
• Se reincorpora el límite de tributación conjunta con el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
• Se introducen pequeñas modificaciones en varios artículos de la Norma Foral.

1. Nuevas exenciones

1.1 Seguros colectivos y de dependencia

En relación con los seguros colectivos y de dependencia, se añaden dos nuevos supuestos de exención:

• Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el contribuyente a los contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
• Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la dependencia definidos en el número 7º del apartado 1 del artículo 70 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del impuesto sobre la renta de las personas físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

1.2 Exención de bienes y derechos situados en el extranjero titularidad de trabajadores desplazados

Se declaran exentos los bienes y derechos situados en el extranjero que sean titularidad de los contribuyentes que hayan optado por el régimen especial de los trabajadores y trabajadoras desplazados a que se refiere el artículo 56 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (ver el apartado 3 del Comentario Fiscal Foral 2-2018, y la remisión al mismo del Comentario Fiscal Foral 4-2018).

Esta exención será igualmente aplicable a los bienes en el extranjero del cónyuge o pareja de hecho y de los miembros de la unidad familiar del contribuyente que adquieran su residencia fiscal en los territorios históricos, y no hayan sido residentes en España durante los cinco años anteriores a su desplazamiento a territorio español.

1.3 Exención de la plena propiedad de participaciones en el capital de sociedades para las que el contribuyente preste servicios

Se declara igualmente exenta la plena propiedad sobre las participaciones en el capital de entidades, con o sin cotización en mercados organizados, para las que el contribuyente preste sus servicios, tanto cuando la remuneración tenga para la persona perceptora la consideración de rendimientos del trabajo, como cuando la tenga de rendimientos de actividades económicas, siempre que dichos rendimientos supongan su principal fuente de renta (esto es, que representen, al menos, el 50% de la totalidad de los rendimientos del trabajo y de las actividades económicas).

La exención se aplicará también a las participaciones en el capital de las sociedades del resto del grupo al que pertenezca la entidad empleadora, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

Cuando, por aplicación del régimen económico matrimonial, las participaciones sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, la exención será aplicable por ambos, aunque solo uno de ellos cumpla los requisitos generales establecidos en la norma para la aplicación de la exención a las participaciones en el capital de sociedades.

2. Nuevas reglas de valoración de determinados elenementos patrimoniales

2.1 Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados

Se computarán según su valor de negociación en el momento del devengo del impuesto (hasta ahora, por su valor de negociación media en el cuarto trimestre del año).

2.2 Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad negociados en mercados organizados

Al igual que en el caso anterior, se valorarán por su valor de negociación en el momento del devengo del impuesto (igualmente, hasta ahora, por su valor de negociación media en el cuarto trimestre del año).

2.3 Bienes y derechos sobre inmuebles afectos exclusivamente a actividades de construcción o promoción inmobiliaria, o valores representativos de la participación en fondos propios de entidades cuyas actividades consistan exclusivamente en el desarrollo de actividades de construcción o promoción inmobiliaria

Los bienes y derechos afectos a actividades económicas se deberán computar por el valor que resulte de la contabilidad, siempre que esta se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio; igualmente, los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no cotizadas se deberán computar por el valor del patrimonio neto resultante del último balance aprobado. Tanto en uno como en otro caso, los valores netos contables de los bienes inmuebles, de los valores cotizados en mercados secundarios, de las participaciones en instituciones de inversión colectiva, y de los vehículos, embarcaciones y aeronaves incluidos en dichos patrimonios se deberán sustituir, con carácter general, por las valoraciones específicas de dichos elementos patrimoniales, de acuerdo con la propia norma foral del Impuesto sobre el Patrimonio, salvo en los supuestos en que aquellos valores netos contables fueran superiores a estos últimos.

No obstante, no serán objeto de sustitución los valores netos contables de los bienes inmuebles que formen parte del activo corriente de las actividades económicas ejercidas por el contribuyente o por la entidad participada, respectivamente, cuando el objeto de tales actividades o entidades consista exclusivamente en el desarrollo de actividades de construcción o promoción inmobiliaria.

3. Nueva escala de gravamen

La Norma Foral 2/2018 modifica la escala del impuesto respecto a la que establecía el impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas, dotándola de una mayor progresividad. Así, la nueva tarifa amplía a ocho los tramos de la escala (tres más que los que componían la escala del impuesto derogado) y los tipos impositivos aplicables pasan a ser más progresivos y altos, con tipos marginales que oscilan entre el 0,2% y el 2,5%.

4. Aplicación de la claúsula de no confiscación: límite conjunto sobre las cuotas íntegras del impuetso sobre el patrimonio y del impuesto sobre la renta de las personas físicas

La Norma Foral 2/2018 reincorpora el tradicional límite sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, con objeto de que el contribuyente no dedique una parte excesivamente significativa de sus ingresos anuales a satisfacer por los impuestos personales de devengo periódico anual (el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el propio Impuesto sobre el Patrimonio). Es lo que se conoce como “cláusula de no confiscación”, o escudo fiscal.  De esta forma se armoniza de nuevo la normativa guipuzcoana con la del resto de territorios históricos.

Este límite opera cuando la suma de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excede del 65% de la base imponible de este último impuesto; en este caso, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se reducirá hasta alcanzar dicho límite, sin que esta reducción pueda exceder en ningún caso del 75% de aquella cuota.  

Para la aplicación de este límite conjunto se observarán las siguientes reglas:

• No se tendrá en cuenta la parte de cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (i.e., elementos improductivos).
• Se sumará a la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de sociedades a las que sea de aplicación el régimen especial de sociedades patrimoniales en el impuesto sobre sociedades.

Con el fin de evitar la aplicación indiscriminada de esta “cláusula de no confiscación”, la Norma Foral 2/2018 introduce dos medidas “anti-elusión”, que contemplan situaciones en las que el contribuyente haya realizado recientes actos dispositivos tendentes a reducir su tributación por el impuesto sobre el patrimonio:

• Por otro lado, se computarán asimismo en el patrimonio del contribuyente los bienes que éste haya transmitido lucrativamente en los cinco años anteriores al devengo del impuesto sobre el patrimonio, salvo que se acredite que el donatario tributa efectivamente, por un importe equivalente al valor de los mismos, en su propio impuesto sobre el patrimonio.
    
  Esta regla no resulta de aplicación si la donación se realizó a favor de una entidad sin fines lucrativos a la que resulte de aplicación la Norma Foral sobre mecenazgo.

5. Personas obligadas a presentar autoliquidación

Con carácter general, y sin diferenciar entre contribuyentes por obligación personal o real, la obligación de autoliquidar el impuesto se establece para los contribuyentes cuya autoliquidación resulte a ingresar o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes y derechos, determinado con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 3.000.000 de euros.

6. Entrada en vigor

La Norma Foral 2/2018 entra en vigor el 20 de junio de 2018, día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial de Gipuzkoa.