Implicaciones del coronavirus en la fiscalidad internacional

El secretario de la OCDE publicó, el pasado 3 de abril, un análisis de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) y el impacto de la crisis del coronavirus, donde se señalan recomendaciones para abordar distintas situaciones que, como consecuencia de la crisis, podrían implicar, entre otras circunstancias, la existencia de un establecimiento permanente (EP) en otro estado, la modificación de la residencia fiscal de entidades y personas físicas, y determinadas incidencias en el particular régimen de los trabajadores transfronterizos.

En primer lugar, en relación con el concepto de EP, cabría plantearse qué implicaciones tendrá que un trabajador, como consecuencia del coronavirus, deba permanecer teletrabajando desde un estado distinto a aquel donde venía desarrollando su trabajo y que constituye la residencia fiscal de la compañía. ¿Podríamos entender que existe un EP en dicho estado?

De acuerdo con el citado documento, dicha situación no determinaría la existencia de un EP en otro estado en la medida que el hogar del empleado no podría ser considerado un lugar fijo de negocios de la compañía, al no estar a disposición de la empresa. Tampoco se podría determinar la existencia de un EP bajo la figura del agente dependiente, pues su actividad no podría tener la consideración de “habitual”, al tratarse de una situación temporal y extraordinaria. Cuestión distinta sería si, con anterioridad a la crisis del coronavirus, ese empleado ya concluyera contratos en nombre de la empresa o ejerciera funciones directivas desde su hogar.

Por otro lado, ¿cómo afectará en la duración de obras de construcción, instalación y montaje desarrolladas en otros estados la interrupción en la actividad como consecuencia del coronavirus?

Por lo general, en el Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE), este tipo de obras constituye un EP si su duración excede de 12 meses, período que se reduce a 6 meses en el Modelo de Naciones Unidas. De acuerdo con los comentarios al MC OCDE, la interrupción de la actividad no se considera como cese de esta a los efectos de determinar su duración y consecuente calificación como EP. Por lo tanto, se deberá prestar especial atención a estas situaciones y analizar las distintas implicaciones formales y materiales que se derivarían de la consideración de un EP en otro estado.

En segundo lugar, el citado documento analiza las implicaciones en la determinación de la residencia de las compañías en virtud del criterio de la sede de dirección efectiva que, si bien no existe un concepto unánime, podría entenderse como el lugar desde el que se toman las decisiones relevantes de las compañías, lo que se identifica muchas veces con el lugar en el que se reúne, delibera y decide el órgano de administración o los principales ejecutivos de aquellas.

En este sentido, la OCDE considera que un cambio temporal de la localización de los principales ejecutivos debido a la actual crisis sería una situación extraordinaria que no debería suponer un cambio en la residencia de la compañía. En este sentido se han pronunciado, por ejemplo, las autoridades irlandesas.

En cuanto a la residencia de las personas físicas y, en concreto, al régimen de los trabajadores transfronterizos, la OCDE hace referencia a los supuestos en los que, en virtud de un CDI, los rendimientos de un trabajador transfronterizo solo tributarán en su estado de residencia, aunque desarrolle su empleo en otro estado, si se cumplen determinados requisitos. Entre estos, que permanezca menos de 183 días en el estado donde realiza su trabajo, requisito que podría verse afectado por la situación actual, pudiendo surgir nuevas obligaciones fiscales formales y materiales en los dos estados (retenciones, solicitud de devolución de retenciones, etc.). En este contexto, la OCDE insta a los estados a colaborar para resolver estas cuestiones.

A este respecto, los CDI firmados por España con Francia y Portugal contienen cláusulas especiales relativas a trabajadores transfronterizos que otorgan la potestad tributaria en exclusiva al estado de residencia del trabajador en la medida en que se acredite tal condición de trabajador transfronterizo. En principio, las citadas limitaciones a la movilidad no deberían afectar negativamente a quien ya venía acreditando dicha calificación, si bien ¿qué ocurriría si dicho trabajador hubiera quedado confinado al otro lado de la frontera, convirtiéndose, al menos en teoría, en residente de ese estado? ¿Cambiaría la potestad de gravamen?

Finalmente, en cuanto a la modificación de la residencia de las personas físicas, cabe resaltar los supuestos de aquellas personas que trabajan en un estado distinto al de origen durante un determinado tiempo, habiendo adquirido la condición de residentes y que, como consecuencia de la crisis, han regresado a su país de origen.

La OCDE se remite a las cláusulas de los CDI que resuelven los conflictos de doble residencia (tie-breaker rules, artículo 4 MC OCDE). En estos supuestos podría resultar complicado determinar la residencia fiscal, en la medida en que estas personas podrían tener una vivienda permanente a su disposición y el centro de intereses vitales en ambos estados, siendo clave el lugar donde habitualmente viven. Algunos países como Reino Unido, Australia e Irlanda ya han establecido medidas que prevén excluir las situaciones excepcionales derivadas de la crisis actual en estos supuestos de doble residencia.

Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) española ha concluido, en su resolución vinculante V1983-20, de 17 de junio, que una persona que no haya podido regresar a su país de origen con motivo del estado de alarma, puede llegar a ser residente fiscal en España en 2020 si permanece en el país más de 183 días durante el año natural, computando a estos efectos los días que haya estado confinada.

De acuerdo con lo anterior, y dada la elevada movilidad internacional de las personas, parece aconsejable que, al contrario de lo que concluye esta primera resolución de la DGT sobre la materia, las autoridades españolas se posicionen y adopten medidas en consonancia con las recomendaciones de la OCDE, a los efectos de dotar de seguridad jurídica al sistema a través de la adaptación de las relaciones internacionales al contexto actual, para el que las reglas y estándares internacionales tradicionales no estaban concebidos.

Sin perjuicio de lo anterior, es preciso prestar atención y analizar caso por caso cada una de estas situaciones particulares.