Intereses de demora y gastos deducibles

La Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado recientemente la contestación a una consulta tributaria que inmediatamente ha adquirido una gran relevancia. Se trata de la contestación incorporada a la resolución de 21 de diciembre de 2015 (núm. de consulta V4080-15), contestación que se refiere a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora liquidados por la Inspección de los Tributos.

La DGT entiende que tales intereses liquidados como consecuencia de un procedimiento de inspección son un gasto financiero a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y como tal un gasto deducible con las limitaciones previstas en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es decir de la LIS vigente. La DGT sostiene este criterio sobre la siguiente base:

a) Para la DGT, la LIS vigente parte de la consideración como deducible de cualquier gasto contable. Los intereses de demora son indudablemente gastos financieros desde el punto de vista contable. Esta calificación se desprende claramente tanto del Plan General de Contabilidad y de la Resolución de 9 de octubre de 1997, sobre la norma decimosexta de dicho PGC, como de la proyectada nueva resolución sobre la contabilización del impuesto sobre beneficios, con independencia del concreto criterio aplicable para el registro de tales intereses según correspondan al ejercicio en curso o a ejercicios anteriores.

b) Por lo tanto, estos intereses de demora han de merecer la consideración de gastos deducibles, al ser un gasto contable, salvo que se entiendan comprendidos en alguno de los supuestos previstos en el artículo 15 de la LIS y deban ser considerados gastos fiscalmente no deducibles.

c) Sin embargo, la DGT rechaza que estos intereses puedan entenderse comprendidos en alguna de las tres categorías de gastos no deducibles en las que inicialmente pudieran ser incluidos. En primer lugar, los intereses de demora no son un gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. Ello es así incluso en el caso planteado en la consulta, en el que el acta de inspección se refería al Impuesto sobre Sociedades. Y lo es más claramente cuando la liquidación de la Inspección sea por un concepto tributario diferente. En segundo lugar, estos intereses no pueden entenderse una liberalidad. Y, finalmente, tampoco pueden considerarse afectados por lo dispuesto en la letra f) de este artículo 15 de la LIS, relativa a los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

d) En este punto, la DGT entiende que esta letra f) del artículo 15 exige que sea ilícito el propio gasto, es decir lo que el ordenamiento entiende ilícito es la propia realización del gasto. En el caso de los intereses, éstos son debidos con arreglo al ordenamiento jurídico y este ordenamiento cuando opta por la solución de hacer no deducible un gasto derivado de una previa conducta antijurídica, lo hace expresamente estableciendo que no serán deducibles las sanciones y recargos sin hacer ninguna referencia a los intereses en la letra c) del mismo artículo 15 de la LIS.

Por lo tanto, la DGT concluye que teniendo estos intereses la calificación de gastos financieros desde una perspectiva contable y no estando incluidos en ninguna de las categorías el artículo 15 de la LIS, han de ser tratados como gastos fiscalmente deducibles, si bien, al ser gastos financieros, con las limitaciones previstas en el artículo 16 de la LIS.

La DGT añade en su resolución una referencia de interés respecto de la imputación temporal del gasto. Para la DGT, para esta imputación han de distinguirse los intereses correspondientes al propio ejercicio y los correspondientes a ejercicios anteriores. Los primeros son gastos financieros deducibles en los términos comentados. En cuanto a los intereses correspondientes a ejercicios anteriores, habrá de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 11.3 de la LIS y serán deducibles en el periodo impositivo en el que se registren contablemente, con cargo a reservas, siempre que de ello no se derive una tributación inferior. Nada dice la DGT sobre el supuesto efecto derivado de corresponder el gasto a un periodo anterior ya prescrito.

Esta contestación, producida en el marco de la LIS vigente, se separa del criterio sentado por el TEAC en una Resolución de 7 de mayo de 2015 (01967/2012/00). En esta resolución el TEAC aplica la normativa anterior del impuesto y entiende que aunque venía aceptando la deducibilidad de estos intereses, debe cambiar de criterio a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 (rec. de casación nº 10396/2004), que alude a otra de 24 de octubre de 1998, considerando que estos gastos no son necesarios por derivar del incumplimiento de una norma y tienen una naturaleza compensadora que impide su deducción como gasto, pues esa deducción reduciría la compensación percibida por la Hacienda Pública. La DGT afirma con rotundidad que la doctrina correcta es la que parte del tratamiento contable y de la interpretación del artículo 15 de la LIS, sin que quepa añadir otros gastos no deducibles.

El criterio de la DGT debería ser el observado en la aplicación de la LIS vigente, pues esta es la función de las consultas tributarias como manifestación del principio de confianza legítima y como ha tenido ocasión de reconocer recientemente el propio TEAC. Por lo demás, sería deseable que la Administración tributaria en su conjunto evitara discrepancias innecesarias, teniendo en cuenta además que la STS de 25 de febrero de 2010 se produjo en relación con ejercicios anteriores a la Ley 43/1995 y ella misma iba acompañada de un voto particular que advertía esta circunstancia junto a otras interesantes matizaciones.