La Administración Tributaria no puede sancionar con carácter retroactivo

La sentencia ha sido acogida con especial interés y satisfacción por los profesionales del derecho tributario, pues aunque el examen de la eventual quiebra de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito tributario no es una cuestión novedosa en el orden jurisdiccional, sí resulta interesante el análisis que la citada resolución judicial lleva a cabo respecto de la relevancia en nuestro ordenamiento jurídico de dichos principios y muy especialmente en el ámbito de la aplicación de lostributos por el sistema de  autoliquidación, así como la crítica que realiza a la Administración Tributaria. 

Antecedentes del caso

En el supuesto que se analiza en la sentencia, el contribuyente, miembro integrante de una comunidad de bienes, había presentado las autoliquidaciones en concepto de IRPF de los ejercicios 2010-2013 –que posteriormente fueron objeto de comprobación– siguiendo el criterio de la Administración que en esemomento se encontraba vigente.

En concreto, había aplicado en sus autoliquidaciones una deducción por creación y mantenimiento de empleo, en el entendimiento de que la concurrencia de los requisitos necesarios para ello debía apreciarse en sede de la persona física/comunero, y no en la de la comunidad de bienes, pues así se desprendía claramente: 

• I De una Nota informativa de la AEAT publicada en su web en 2010.

• II Del contenido de, al menos, tres consultas vinculantes de laDGT referidas a supuestos similares a la situación del contribuyente dictadas en 2010.

• III Del contenido de los Manuales de IRPF de 2010 - 2013 que publica la AEAT todos los  años para la campaña de Renta.

Pues bien, la Administración Tributaria, en el mes de marzo de 2015, inicia un procedimiento de comprobación frente al obligado tributario y regulariza finalmente su situación tributaria, practicando las oportunas liquidaciones, siguiendo el criterio de una resolución del TEAC dictada el 5 de febrero de 2015 en un recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la propia AEAT, en la que se concluye que los requisitos para apreciar la deducción debían concurrir en la entidad y no en la persona física integrante de la misma.

Fundamentos de la sentencia

La sentencia, en su fundamento jurídico cuarto, centra la cuestión objetode análisis al señalarque “lo primero que debemos decidir es si resulta aceptable que la Administración despliegue un procedimiento de comprobación a ejercicios en los que el sujeto pasivo actuó, se comportó y procedió conforme a los criterios en ese momento vigentes y reconocidos por la propia Administración, cuando pasado el tiempo, la propia Administración revisó la interpretación de los preceptos aplicables.”

En este sentido, y tras hacer una somera exposición de los explícitos criterios hermenéuticos publicados por la AdministraciónTributaria sobre cómo aplicar la deducción (Nota informativa, consultas vinculantes de la DGT y manuales de Renta), concluye en su fundamento jurídico quinto que dichas circunstanciasponendemanifiesto que la Administración tenía “claro” en el momento en que se presentaron las autoliquidaciones, que los requisitosde la deducción debían concretarse en la persona partícipe de la comunidad de bienes,  añadiendo que dicho criterio había sido bendecido además por las tres consultas vinculantes de la DGT, que siguió lamisma línea interpretativa.

Y es precisamente el carácter público y notorio de la línea interpretativa de laAdministración sobre ese particular, lo que lleva a la Audiencia Nacional a afirmar que las circunstancias que concurren en el caso analizado “parecen el paradigma de la transgresión del principio de confianza legítima” que recogía el artículo 3.1 de la ya derogada Ley 30/1992, para renglón seguido efectuar un somero pero interesante análisis de la relevancia en nuestro ordenamiento jurídico de dicho principio, al socaire de diversos pronunciamientos del TJUE, del TC y del TS, del que pueden extraerse las siguientes consideraciones:

• La confianza legítima se vincula al principio de seguridad jurídica y en determinadas circunstancias (como el caso que se analiza), ésta última prima sobre la legalidad ordinaria.
• La Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación a una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de periodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. 

En este sentido, la sentencia considera que el contribuyente, al “seguir apies juntilla” lo dicho por laAdministración en los manuales y las consultas, actuó conforme a los actos o signos externos de la Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión debía ser exigido a tenor de la línea hermenéutica explícitamente manifestada y comunicada, sin que fuese necesario haber planteado ninguna consulta tributaria, porque el criterio administrativo era claro y, según la Ley General Tributaria, las consultas vinculantes ya publicadas vinculan a la Administración frente a cualquier obligado tributario (si hay identidad entre los hechos y circunstancias del caso del obligado tributario y el incluido en la contestación a las consultas existentes).

Descarta además que la actuación llevada a cabo por el contribuyente se sustentase en parámetros excluyentesde la confianza legítima señalados por el Tribunal Supremo, como (I) creencias subjetivas del administrado, (II) descansar en meras expectativas de invariabilidad de las circunstancias fácticas o jurídicas, o (III) que puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicciónenel ciudadanode que existeuna voluntadinequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

Por esemotivo la Audiencia Nacional concluye que, si bien el cambio de criterio de la resolución del TEAC dictada el 5 de febrero de 2015 vinculaba a toda laAdministración y a partir de entonces cesaba la confianza legítima creada por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones del contribuyente basadas en la anterior interpretación, lo que impedía iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto.

Como señalábamos al comienzo del artículo, la Audiencia Nacional señala con buen acierto y criterio la especial relevancia que los principios de seguridad jurídica y confianza legítima adquieren en el ámbito de aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación, porque al recaer sobre el contribuyente la obligaciónformal de declararlo, identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso pagarlo, no puede admitirse que si se han seguido las pautas de la Administración Tributaria, un posterior cambio de criterio tenga el efecto de anular lo hasta entonces practicado por el administrado.

Los fundamentos anteriores llevan a la Audiencia Nacional a estimar el recursoy anular las liquidaciones impugnadas, no sin antes realizar una crítica a lamera referencia por parte de laAbogacía del Estado y de la resolución tardía y expresa del TEAC –el recurso contencioso-administrativo se interpuso frente a la desestimación presunta de la reclamación formulada ante el TEAC–, de la única consecuencia “beneficiosa” o “favorable” tras el cambiode criterio, consistente en la no imposición de sanción.Así, a juicio de la Sala, “el solo hecho demencionar el ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para descartar su despliegue, se nos antoja aberrante”.