La aplicación judicial de las normas tributarias

Vivimos un momento en el que, por diversas razones, el ordenamiento tributario depende principalmente en su configuración real de la aplicación judicial del Derecho y, antes, de la aplicación del Derecho que deriva de la práctica administrativa y de las decisivas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central. Sin embargo, cuando se confía la solución de todos los problemas derivados de la aplicación del ordenamiento a la interpretación de ese ordenamiento, caso a caso, por una pluralidad de órganos administrativos o jurisdiccionales sin un legislador activo ni una doctrina jurisprudencial clara, surgen inevitablemente problemas de inseguridad derivados de la presencia simultánea de soluciones muy diversas. Y este es el panorama que podemos ver en algunos ejemplos recientes.

Comencemos por la situación del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza urbana (IMIVT). El Tribunal Constitucional ha dictado distintas sentencias sobre la disconformidad con la Constitución de una legislación reguladora del tributo que exige el gravamen aunque haya existido una disminución del valor del suelo, en contra, pues, del principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 de la Constitución. No obstante, en la sentencia determinante, STC 59/2017, de 11 de mayo, el Tribunal Constitucional modula su fallo de nulidad estimando la cuestión de inconstitucionalidad planteada y declarando, en consecuencia, la nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, "[p]ero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Podría pensarse que este fallo trataba de permitir la aplicación del tributo salvo casos de pérdida patrimonial. Pero también es cierto que la misma sentencia advertía que, expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador.

Pues bien, ante un legislador que no ha reaccionado aún ante este reto, las primeras resoluciones judiciales conocidas han abierto todo un debate sobre las consecuencias exactas de la declaración de inconstitucionalidad recogida en la STC 59/2017. En particular, las sentencias de 14 de junio de 2017, del Juzgado nº 1 de lo Contencioso-Administrativo de Santander, de 20 de junio de 2017, del Juzgado nº 3 de lo Contencioso-Administrativo de León, y de 30 de junio de 2017, del Juzgado nº 2 de lo Contencioso-Administrativo de A Coruña, han entendido que mientras el legislador no proceda a esa adaptación de la legislación afectada por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad no es posible en realidad la liquidación o aplicación del tributo, pues no cabe la aplicación de unos preceptos declarados inconstitucionales como si éstos subsistieran a ciertos efectos y el fallo del Tribunal Constitucional no hubiera contenido esa declaración de nulidad y hubiera respondido a una mera interpretación conforme con la Constitución de esas normas. Habrá que esperar pues a la jurisprudencia que emane del Tribunal Supremo en el marco del nuevo sistema del recurso de casación.

En este ámbito del nuevo recurso de casación van adquiriendo creciente importancia los autos por los que se admiten recursos de casación por el propio efecto anuncio que provocan ante la futura jurisprudencia y por las consideraciones que recogen. Entre los recientes destaca el Auto de 21 de junio de 2017 por el que la Sección de Admisión de la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo admite un recurso en el que se plantea la cuestión de si es conforme a Derecho la práctica seguida habitualmente de que sea la Administración la que liquide los intereses suspensivos tras la desestimación de un recurso jurisdiccional o si, por el contrario, esa liquidación exigiría la intervención del órgano jurisdiccional que decretó lo suspensión en el plazo de un año desde que ésta se alza.

El TEAC, por su parte, ha dictado recientemente algunas resoluciones destacadas entre las que llamamos la atención sobre la de 8 de junio de 2017 (03737/2014/00). El TEAC acude al artículo 13 de la LGT y al principio de calificación que éste recoge para recalificar una relación laboral como relación del alta dirección a los efectos del tratamiento fiscal de una indemnización por despido. Aunque el punto de partida es indudablemente correcto, en cuando a las facultades de la Administración tributaria para recalificar una relación laboral con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica, lo cierto es que en el caso concreto resuelto el TEAC considera de alta dirección la posición de un director de área, director de recursos humanos, con dependencia del Director General de la compañía, sin que sea tan clara la concordancia del criterio del TEAC con los postulados de la jurisdicción social a la hora de llevar a cabo este mismo tipo de análisis.

No obstante, esta diversidad de soluciones aparece también en el plano internacional atendiendo a la solución dada por tribunales de diferentes países a problemas de fiscalidad internacional semejantes. Como muestra, recientemente, el "Tribunal Administratif de Paris" ha dictado en primera instancia distintas resoluciones de fecha 12 de julio, referidas a los diferentes aspectos fiscales de un mismo caso, en las cuales considera que una compañía tecnológica no tenía un establecimiento permanente en Francia en los años 2005 a 2010 cuando la Administración tributaria había sostenido lo contrario sobre la base de las operaciones realizadas en Francia por el grupo. Para el Tribunal administrativo, por un lado, aunque la filial en Francia carecía de independencia económica, tampoco podía entenderse que celebrara o negociara contratos en nombre de su supuesto principal con residencia fiscal en Irlanda, y, por otra parte, los servidores que soportaban los servicios publicitarios prestados se hallaban fuera de Francia siendo meramente auxiliares las instalaciones situadas en territorio francés. De esta manera, el Tribunal administrativo sigue precedentes del Consejo de Estado (caso Zimmer de 31 de marzo de 2010) cuya doctrina no ha sido compartida por el Tribunal Supremo español en su Sentencia de 20 de junio de 2016 (caso Dell).