La base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en operaciones de segregación, agregación, agrupación, división horizontal y declaración de obra nueva

En relación con la tributación de este tipo de operaciones en AJD, en las últimas fechas se han emitido diferentes resoluciones de interés, en la medida en que vienen a solventar algunas dudas existentes y a reafirmar el contenido de resoluciones anteriores (en un sentido normalmente desfavorable para el contribuyente).

En primer lugar, por lo que respecta a las declaraciones de obra nueva, es preciso tener en cuenta que, si bien no ha habido discusión alguna sobre que la normalización de tal operación constituye el hecho imponible del impuesto, sí ha sido objeto de discusión el procedimiento para la determinación de la base imponible sobre la que se debe liquidar el citado tributo.

En este sentido, es preciso hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que, en relación con la base imponible del impuesto, señala lo siguiente: "La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare"

La polémica entre la Administración y el contribuyente se ha suscitado en torno a qué elementos debían conformar la base imponible. En concreto, la postura normal de la Administración Tributaria ha sido históricamente la de considerar dentro del "valor real de coste" al que se refiere el artículo 70 determinados conceptos (como gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.) cuya inclusión podría ser cuestionable.

Así, la Dirección General de Tributos ha venido señalando (por ejemplo, en su consulta número V0140-05) que "por coste de la obra debe entenderse la totalidad de los costes incurridos en la ejecución de la obra, ya sean directos o indirectos, siempre que constituyan parte del coste de la obra efectuada. En este sentido, deben formar parte de dicho coste los gastos referidos en el escrito de consulta, como la tasa por licencia de obras, beneficio industrial, honorarios del arquitecto, etc., pues todos ellos corresponden a la obra ejecutada."

La polémica entre la Administración y el contribuyente se ha suscitado en torno a qué elementos debían conformar la base imponible.

Por el contrario, el obligado tributario ha venido defendiendo que, atendiendo al tenor literal del artículo 70, el valor real de una obra nueva es el coste real de la construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma, según el presupuesto de ejecución material visado por el Colegio Oficial de Arquitectos, sin que puedan incluirse otros gastos indirectos (como pretende la Administración).

Pues bien, la doctrina jurisprudencial existente en la materia normalmente ha acogido la tesis mantenida por el contribuyente en cuanto a cuál debe ser la interpretación de ese "valor real del coste de la obra nueva", permitiendo efectuar una remisión en este sentido a las reglas para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras.

Así, el propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de mayo de 2009, señalaba que "el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento del IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra" y que "nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa ITP y AJD en relación con las escrituras de la declaración de obra nueva".

También los Tribunales Superiores de Justicia, se han pronunciado en la misma línea que el Tribunal Supremo. Así, el Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, en la reciente Sentencia de 17 de octubre de 2011, se pronunciaba sobre este particular, señalando lo siguiente:

"Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAID no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (...) Como consecuencia de todo lo expuesto, esta Sala mantiene que el valor real al que se refiere el art. 70.1 del Reglamento del ITPAJD, según el cual la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva. Se trata, más bien del coste de ejecución del mismo, en la medida en que lo que se valora no es una transmisión patrimonial, sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados"

De forma ampliamente ratificada por los Tribunales de Justicia, la base imponible del AJD, en su modalidad de documentos, notariales, correspondiente a las declaraciones de obra nueva estará constituida exclusivamente por el coste real de la construcción.

En el mismo sentido, se ha pronunciado muy recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la Sentencia de 16 de enero de 2012 en la que, siguiendo la interpretación del Tribunal Supremo, sostiene que "el valor real del coste de la obra nueva" implica el presupuesto de ejecución material de la obra, con exclusión de los gastos generales, beneficio industrial y otros (honorarios profesionales, licencias e impuestos).

En consecuencia, según la postura de los órganos jurisdiccionales, entendemos que, de forma ampliamente ratificada por los Tribunales de Justicia, la base imponible del AJD, en su modalidad de documentos notariales, correspondiente a las declaraciones de obra nueva estará constituida exclusivamente por el coste real de la construcción.

Como consecuencia de ello, puede señalarse que la doctrina mantenida por los órganos jurisdiccionales está ya siendo aceptada por algunos organismos autonómicos de la Administración Tributaria (como, por ejemplo, la Dirección General de Tributos de Aragón), los cuales están modificando su postura inicial y considerando que el valor real de una obra nueva es el coste real de la construcción, sin incluir otros gastos indirectos.

También es preciso hacer referencia a una reciente consulta dictada por la Dirección General de Tributos de 20 de febrero de 2012, que se pronuncia, en este caso, sobre la base imponible del AJD en operaciones de agregación, segregación, agrupación y modificación de obra nueva y división horizontal de bienes inmuebles. El interés de esta consulta no resulta tanto en su contenido (que no es, entendemos, por sí excesivamente novedoso) sino porque consolida en una misma consulta el contenido de consultas anteriores (reafirmándose en las mismas).

El supuesto de hecho lo constituye una entidad propietaria de un complejo inmobiliario comercial en construcción, dividido en régimen de propiedad horizontal, que desea promover la construcción de una nueva edificación sobre una finca adosada al anterior complejo comercial pero independiente del mismo. Sin embargo, no dispone de superficie suficiente en planta para la construcción del edificio proyectado por lo que es preciso anexionar a la misma parte de la superficie de una de las fincas del citado complejo inmobiliario. Para ello, resultaba imprescindible, desde un punto de vista jurídico, efectuar diversas operaciones con efectos regístrales sobre las fincas (agregaciones, segregaciones, agrupaciones, ampliaciones, declaraciones de obra nueva, modificación de la división horizontal, etc.).

Pues bien, la DGT, si bien señala que ninguna de las operaciones descritas es objeto de tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas dado que no suponen más que modificaciones regístrales de las fincas a las que se refieren pero no transmisiones onerosas, llega a la conclusión de que todas ellas, individualmente, deben tributar por la modalidad de AJD, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que, recordemos, son los siguientes: (i) tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial, (ii) tener por objeto cantidad o cosa valuable y (iii) contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En cuanto a la determinación de la base imponible, la DGT señala que no vendría constituida únicamente por el valor de la finca resultante de la reestructuración, si no que habría que distinguir cada una de las operaciones que se realizaran, de forma que:

 En la operación de agregación la base imponible sería el valor de la finca agregada.

 En la operación de segregación, la base imponible estaría constituida por el valor de la porción que se segregue.

 En la operación de agrupación, habría que considerar el valor de las fincas agrupadas.

 En la modificación de la obra nueva / división horizontal, habría que distinguir entre:

      En el caso de que se produzca una ampliación de forma que se altere la superficie de la finca afectada, la base imponible vendría constituida por el valor total de dichas fincas.

      Por el contrario, en el caso de que se produzca una reducción, el documento carecería de contenido valuable y no sería objeto de tributación por AJD.

      Por último, en la declaración de obra nueva, la base imponible sería el coste real de la construcción.