La interrupción parcial de la prescripción

Hace algunos años fue un tema controvertido la posible limitación del alcance de una interrupción de la prescripción tributaria. Así, se sostuvo que en el caso de una comprobación limitada o de una actuación inspectora de alcance parcial, la consiguiente interrupción de la prescripción debía ser asimismo parcial de manera que sólo afectase a los elementos de la obligación tributaria objeto de aquella actuación administrativa.

Sin embargo, el Tribunal Supremo descartó la base legal de aquella tesis. A partir de su Sentencia de 6 de noviembre de 2008, el Alto Tribunal entendió que cualquier actuación administrativa con virtualidad para interrumpir la prescripción debía producir este efecto respecto de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria afectada. No cabía pues en nuestro Derecho la llamada interrupción parcial de la prescripción pues una actuación de la Administración tributaria ponía de manifiesto una voluntad de interrumpir la prescripción respecto de la totalidad de la obligación correspondiente como sucedería en el ámbito de las obligaciones civiles.

Ni siquiera esta sentencia y la consiguiente jurisprudencia del Tribunal Supremo cerraron el debate pues en algunos casos el rechazo de la interrupción parcial de la prescripción podía producir resultados claramente desproporcionados. No debemos olvidar que con arreglo al artículo 68 de la LGT, la prescripción se interrumpe no sólo como consecuencia de actuaciones de la Administración dirigidas a la liquidación de la deuda, sino también por recursos o reclamaciones del propio contribuyente. Por lo tanto, una comprobación limitada de un órgano de gestión en relación con un concepto del IRPF de 2012, interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a practicar cualquier liquidación del IRPF por cualquier concepto en relación con ese periodo impositivo.

Pero, además, los recursos y reclamaciones del contribuyente contra la liquidación derivada de aquella comprobación limitada, así como las resoluciones en tales recursos o reclamaciones, volverían a interrumpir la prescripción. Y, rechazada la posible interrupción parcial de la prescripción, resultaría que todo el periodo impositivo de 2012 estaría abierto a comprobación en tanto no transcurriera de nuevo el plazo de prescripción desde la última de esas resoluciones. Tal vez esta conclusión resulta desproporcionada, pero el Tribunal Supremo nunca ha dado pie a limitar los efectos de esas nuevas interrupciones y entender que nos hallamos ante una interrupción distinta de la prescripción que debe limitar sus efectos a lo que sea necesario para ejecutar tales resoluciones de un recurso o reclamación.

Al menos en teoría, la cuestión puede recobrar actualidad con ocasión de la reforma de la LGT, por obra de la Ley 34/2015. La LGT ha incorporado tras la reforma la noción de las obligaciones tributarias conexas. De acuerdo con el nuevo apartado noveno, del artículo 68 de la LGT, la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar respecto de una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a liquidar y a reconocer una devolución, relativos a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas. A estos efectos, añade la LGT, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

En suma, la LGT trae una noción que de alguna forma ya se había incorporado por vía de la doctrina del TEAC, cuando éste había aceptado el principio de que un derecho no podía prescribir mientras no cabía su ejercicio. Así, cuando la Administración corrige la imputación temporal de una renta, no cabe que la prescripción impida corregir la autoliquidación o liquidación relativa al periodo impositivo en el que esa renta se imputó inicialmente. Es más, la LGT recoge las obligaciones tributarias conexas pensando sobre todo en aquellos casos en los que la Administración ha efectuado una regularización que afecta a dos o más periodos impositivos de forma que el contribuyente impugna una liquidación relativa a uno de esos periodos sin perjuicio de las consecuencias de signo contrario en los demás.

Así, negada la aplicación del régimen especial en una fusión o escisión, el contribuyente impugna esa liquidación sin perjuicio de asumir sus consecuencias, ya favorables para él, en periodos sucesivos. Si finalmente la impugnación es estimada, la ejecución de esta resolución supondrá no sólo la corrección de la primera liquidación sino de las autoliquidaciones o liquidaciones relativas a otros periodos referidos a obligaciones tributarias conexas con aquella.

Ahora bien, la LGT construye este efecto sobre la base de considerar que cualquier interrupción de la prescripción respecto del primer periodo impositivo supone también la interrupción de la prescripción de los demás conexos. Y aquí surge de nuevo la cuestión de la interrupción parcial de la prescripción. Si seguimos negando que pueda existir esa interrupción parcial de la prescripción, ni siquiera cuando estamos ante cuestiones de ejecución de la resolución de un recurso o reclamación, no habrá prescripción del derecho de la Administración a liquidar respecto de cualquier aspecto de los periodos impositivos afectados por un recurso o reclamación pendiente y relativo a una liquidación inicial de una obligación tributaria conexa.

Dicho de otro modo, cuestionado el régimen fiscal de una fusión o escisión, no habrá prescripción del impuesto sobre sociedades en general en relación con todos los periodos impositivos afectados por las consecuencias de la estimación de un recurso o reclamación que vuelva a hacer aplicable el régimen especial. Tal vez este efecto sea desproporcionado y la recepción de las obligaciones tributarias conexas, buena ocasión para volver a pensar en una interrupción parcial de la prescripción.