La sujeción a operaciones societarias del aumento de capital por aportación de créditos
En la coyuntura actual de crisis económica en la que el acceso al crédito es cada vez más difícil, la situación de déficit de tesorería ha venido siendo, en muchas ocasiones y en primera instancia, salvada por los socios mediante el otorgamiento de préstamos, los cuales, posteriormente y por la dificultad de su reembolso, han acabado capitalizándose. Asimismo, ciertos bancos acreedores que han confiado en las posibilidades futuras de la empresa transitoriamente insolvente, han decido entrar en el capital de ésta otorgando como contraprestación los créditos frente a la propia sociedad, ante la expectativa de ser ésta la vía principal, si no única, de recuperar sus créditos.
Estas operaciones de capitalización de créditos han permitido, por su parte, el saneamiento de los fondos propios de las compañías, lastrados por las pérdidas acumuladas durante los ejercicios de debilidad económica.
Con la finalidad de facilitar éstas y otras operaciones de saneamiento financiero, el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, introdujo en su artículo 3 la exención en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP), de las operaciones de constitución, ampliación de capital y aportación de socios, realizadas desde la entrada en vigor de la norma (3 de diciembre de 2010) evitando, de este modo, que la capitalización o el saneamiento patrimonial de la compañía soportara un gravamen del 1% sobre la aportación realizada.
Sin embargo, son muchas las operaciones de capitalización de créditos realizadas con anterioridad a 3 de diciembre de 2010 cuya tributación por la modalidad “operaciones societarias” del ITP está siendo discutida en los Tribunales.
En concreto, el problema surge por la consideración o no de la ampliación de capital en la que se otorgan como contravalor créditos frente a la propia sociedad, como ampliación de capital por aportación no dineraria que pueda ser calificada como operación de reestructuración a efectos fiscales.
Y se plantea esta cuestión porque conforme la normativa en vigor desde 1 de enero de 2009, las operaciones de reestructuración, entre las que la norma incluye a las aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, están no sujetas a la modalidad operaciones societarias del ITP. Por lo que entre 1 de enero de 2009 y 3 de diciembre de 2010, fecha en que entra en vigor la exención en las ampliaciones de capital, cobra especial importancia la definición que reciba la operación de ampliación de capital a efectos de evitar la tributación por operaciones societarias.
Sin embargo, el concepto de ampliación de capital por aportación no dineraria no viene definido en la norma fiscal, limitándose a regular unos requisitos que la misma debe cumplir a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades para las operaciones de reordenación empresarial. Por lo que cabe considerar que, no conteniendo la normativa fiscal una definición propia de aportación no dineraria, haya que estar a la definición mercantil que merezca la operación, dado que, tal y como establece la Ley General Tributaria en su artículo 12 “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
En consecuencia, es la propia norma mercantil y la calificación jurídica que en aplicación de la misma otorgue el Registrador Mercantil a la operación, la que debiera servir para concluir si una ampliación de capital por aportación de créditos merece ser calificada como aportación no dineraria a efectos de evitar la sujeción a operaciones societarias (especialmente importante, como he comentado, para las operaciones realizadas antes de 3 de diciembre de 2010), de modo que cuando por las características de los derechos de créditos aportados (créditos líquidos y exigibles) se defina la operación en el ámbito mercantil como ampliación de capital por aportación no dineraria la citada calificación debiera surtir efecto en el ámbito tributario, no siendo admisible, por el mero principio de seguridad jurídica, que un mismo negocio jurídico se califique de forma dispar en los distintos ámbitos del ordenamiento jurídico sin que exista definición propia y diferente para cada uno de ellos.