Las consultas tributarias

La Ley General Tributaria regula, en sus artículos 88 y 89, las consultas tributarias, fundamentales en el terreno de la información recibida por los contribuyentes y de la seguridad jurídica que a éstos les proporciona la Administración en la medida en la cual los órganos de aquella han de seguir en sus futuras actuaciones los criterios señalados en las contestaciones a tales consultas. Como es sabido, en el caso de estas consultas escritas y tratándose de tributos estatales, la competencia para emitir las contestaciones corresponde a la Dirección General de Tributos (DGT).

Recientemente, el TEAC ha dictado una serie de resoluciones que aclaran el valor de estas contestaciones de la DGT. En un primer bloque de resoluciones de 10 de septiembre de 2015, el TEAC resuelve diversos recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, presentados por el Director General de Tributos y el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria. Como quiera que los Directores recurrentes alegaban en defensa de su recurso diversas contestaciones de la DGT a consultas tributarias, el TEAC recuerda que tales contestaciones no son vinculantes para los tribunales económico-administrativos aunque sí lo sean para los órganos de gestión o inspección, es decir para los órganos encargados de la aplicación de los tributos en palabras del propio artículo 89.1 de la LGT. Al mismo tiempo, el TEAC reitera que sólo su propia doctrina es vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, tanto encargados de la aplicación de los tributos como con funciones de revisión, de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. A lo que podríamos añadir que solo las órdenes ministeriales interpretativas o aclaratorias, previstas en el artículo 12 de la LGT, vinculan a todos los órganos de la Administración, incluido el TEAC, así como que el contribuyente no queda vinculado en ningún caso por ninguna de estas resoluciones, ni siquiera el consultante, si bien su posición y su responsabilidad pueden verse sin duda afectadas por esta doctrina administrativa.

Ahora bien, este criterio ya era conocido pero había planteado un problema de interpretación relevante. En algún caso, los tribunales económico-administrativos y los propios tribunales de justicia habían entendido que al no estar vinculados por las contestaciones de la DGT podían apartarse de ellas en sus decisiones tanto a favor del contribuyente, cuando este discrepaba de aquella doctrina, como en contra del propio interesado, cuando este invocaba una contestación de la DGT en contra del criterio seguido por un órgano de gestión o inspección. En este último caso, esos precedentes entendían que a pesar de la irregularidad de la liquidación al no seguir el criterio de la DGT, el tribunal debía resolver según el criterio que entendiera correcto, fuese o no el de la DGT. Sin embargo, el TEAC en dos resoluciones de 22 de septiembre de 2015 resalta la incoherencia de esta forma de razonar. En particular en la Resolución 02294/2013/00 de esa fecha, el TEAC señala que el artículo 89 de la LGT atribuye al contribuyente un verdadero derecho subjetivo, en virtud del cual la Administración debe seguir en sus actuaciones los criterios sentados en las resoluciones de la DGT, siempre que se den las circunstancias de identidad de hechos que prevé el citado precepto. Por lo tanto, si la Administración dicta un acto administrativo en contra de la doctrina de la DGT y ese acto es impugnado, debe ser anulado, sin entrar a analizar cuál sería la doctrina correcta y por la violación que ha supuesto del propio artículo 89 de la LGT.

Curiosamente, aclarada la naturaleza y valor de estas contestaciones, dos nuevas normas pueden alterar este equilibrio. Por un lado, la reforma de la LGT, por obra de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha supuesto la modificación del artículo 12, para prever la existencia no sólo de las órdenes ministeriales interpretativas sino de resoluciones interpretativas de la DGT, que vincularán asimismo a los órganos encargados de la aplicación de los tributos. En el futuro, si esas resoluciones cobran carta de naturaleza, deberá determinarse el papel que corresponde a las mismas y el que conserva la doctrina acumulada en las contestaciones a consultas tributarias. No deberían surgir especiales dificultades en esta coordinación, siendo además de esperar que la tramitación de estas resoluciones interpretativas generales se haga con intervención de los sectores afectados y oyendo las observaciones y sugerencias que planten.

Pero, por otra parte, en la Unión Europea continúa la tramitación de la Directiva sobre intercambio automático de información en materia de "tax rulings". Esta directiva afectará a las contestaciones de la DGT, al menos cuando tengan consecuencias transnacionales y el problema puede radicar no en este intercambio de información sino en la opinión creada que identifica cualquier tax ruling con una posible evasión fiscal consentida por un Estado en detrimento de otro. En realidad, este tipo de resoluciones administrativas enlazan con el principio de protección de la confianza legítima como expresión del de seguridad jurídica, sin que existan buenas razones para olvidar que hace poco la OCDE consideraba este tipo de decisiones administrativas un instrumento clave en el llamado cumplimiento cooperativo, único camino tal vez de conducir en el futuro las relaciones entre las Administraciones tributarias y los contribuyentes.