Newsletter Tributario - Enero 2021 | Consultas
Impuesto sobre Sociedades.- Se aclara el tratamiento tributario de la adquisición de acciones propias en virtud de una opción de venta a favor de accionistas
Dirección General de Tributos. Consulta V3348-20, de 12 de noviembre
Una sociedad y sus accionistas suscribieron en 2007 un acuerdo que concedía a los accionistas una opción de venta sobre sus acciones en la entidad. Esta opción se podría ejercitar, llegado el momento, por un precio que se determinaría tomando como referencia el EBITDA de la sociedad en diversos ejercicios. En virtud del acuerdo, la sociedad se comprometía a adquirir las acciones a los accionistas que ejercitaran su derecho de opción, si ningún otro accionista quisiera adquirirlas.
A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable, se solicita informe al ICAC, que señala lo siguiente:
a) En el momento inicial, por el compromiso de compra de las acciones que asume la sociedad, se reconocerá un pasivo por el valor razonable equivalente al valor actual del precio de compra estimado de las acciones por el que se ejercitará la opción de venta y que resultará del contrato de opción. Como contrapartida se propone el empleo de la cuenta 107 “Compromiso de adquisición de acciones propias”, que se mostrará con signo negativo en el patrimonio neto.
b) Con posterioridad al reconocimiento inicial, el pasivo se valorará siguiendo el criterio del coste amortizado; y la variación de valor del pasivo se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando por analogía el criterio establecido por el ICAC sobre la contabilización de los préstamos participativos.
c) En la fecha en que se produzca la compra, se pueden plantear dos escenarios: si la empresa adquiere las acciones, cancelará la deuda y reclasificará el saldo de la cuenta 107 a la cuenta 108 ó 109 (acciones propias), según proceda. Si las acciones son adquiridas por los socios, la empresa cancelará la deuda con abono a la cuenta 107, reconociendo la diferencia entre ambos importes en una cuenta de reservas.
Partiendo del criterio del ICAC, la DGT concluye de la siguiente forma:
a) Los gastos financieros en los que incurre la entidad serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad, pero con la limitación contenida en el artículo 16 de la LIS.
b) Si la sociedad adquiere acciones propias y cancela el pasivo, no se producirá ningún efecto en la base imponible (artículo 10.3 de la LIS).
c) Si la sociedad no adquiere las acciones (porque las adquieren los socios), las reservas que se correspondan con gastos financieros que hayan sido integrados en base imponible, se deberán integrar del mismo modo en la base imponible. No obstante, los gastos financieros que no se hayan integrado en base imponible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS no se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos posteriores a la cancelación del pasivo.
Impuesto sobre Sociedades.- La DGT se pronuncia sobre la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a una operación de fusión inversa y su efecto en la limitación a la deducibilidad de gastos financieros de deudas destinadas a la adquisición de participaciones
Dirección General de Tributos. Consulta V3290-20, de 5 de noviembre
La entidad A encabeza un grupo empresarial con cinco filiales participadas al 100%, que consolidan fiscalmente. La participación en la entidad A fue adquirida en diciembre de 2014 por la entidad S, con financiación, y se plantea la fusión inversa por la que la entidad A absorberá a la entidad S. La entidad absorbida cuenta con bases imponibles negativas.
El préstamo de la entidad S para la adquisición de su participación en A se irá amortizando en un período de 8 años, período en el que se pagarán los correspondientes intereses. La financiación supera el 70% del precio de adquisición.
La DGT admite como motivo económico válido para que la fusión sea inversa la simplificación del proceso frente a terceros porque permite mantener la denominación, la posición jurídica y las relaciones comerciales de la entidad absorbente, que tiene un volumen de activos y un número de clientes superior a los de la absorbida.
Añade la DGT que el hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida per se la aplicación del régimen de neutralidad, en la medida en que tras la fusión continúen las actividades que se venían realizando antes de la fusión; ello siempre que la fusión no se realice dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades o con el principal objetivo de aprovechar las bases imponibles negativas.
En lo que respecta a la aplicación del "límite adicional" de deducibilidad de los gastos financieros para el caso de fusiones, afirma lo siguiente: “De conformidad con el artículo 16.5 o el 83 de la LIS, dependiendo de si a la operación le resulta de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, los gastos financieros correspondientes al endeudamiento de S para la adquisición de sus participaciones en A serían fiscalmente deducibles con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición (S), salvo que se cumplan las circunstancias para aplicar la excepción prevista en el tercer párrafo del mismo artículo”.
Impuesto sobre Sociedades.- Desde 2018 no es posible aplicar la reducción por ‘patent-box’ a la cesión de ‘know-how’, aunque los contratos de cesión se hayan firmado con anterioridad
Dirección General de Tributos. Consulta V3286-20, de 5 de noviembre
Una sociedad firmó contratos de cesión de know-how con sus filiales cuya duración se extendía desde 2017 hasta 2019.
Como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, las rentas derivadas de cesiones de know-how efectuadas a partir de 1 de julio de 2016 no se pueden beneficiar de la reducción por patent box en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018. Las cesiones realizadas con anterioridad a 1 de julio de 2016 pueden disfrutar de un régimen transitorio que, con carácter general, se extiende hasta el 30 de junio de 2021.
Por tanto, en este caso, la sociedad no podrá aplicar la reducción en los períodos impositivos 2018 y 2019, aunque las rentas resulten de una cesión de un know-how efectuada en 2017 para el período comprendido entre 2017 y 2019.
Impuesto sobre Sociedades.- Los incentivos basados en acciones pagados en efectivo son deducibles cuando los empleados generan el derecho a su percepción
Dirección General de Tributos. Consulta V3284-20, de 5 de noviembre
Una sociedad concede a sus directivos dos incentivos variables y extraordinarios (un phantom equity plan y un performance equity plan), que les permite obtener una retribución por el incremento de valor de la compañía. El derecho a la retribución se produce en caso de que haya un evento de liquidez que ponga de manifiesto dicho incremento de valor; en concreto, un reparto de dividendos por la entidad o la transmisión de acciones en la compañía a un tercero. El incentivo se liquida en efectivo.
Solicitado informe al ICAC sobre el tratamiento contable de estos planes de incentivos, este concluye que, en estos casos, la sociedad debe reconocer los servicios prestados por los directivos como un gasto de personal contra el correspondiente pasivo, porque se trata de una transacción basada en el valor de los instrumentos de patrimonio a liquidar en efectivo. Si es necesario completar un determinado periodo de servicios para tener derecho al incentivo, el reconocimiento se deberá realizar a medida que los servicios sean prestados, en aplicación del principio de devengo.
De acuerdo con lo previsto en los apartados 3.e) y 5 del artículo 14 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), (i) el gasto no será deducible en el período de su registro contable; (ii) sino cuando se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad, es decir, cuando el empleado tenga derecho a cobrar el incentivo, es decir, cuando la retribución sea exigible.
IRPF.- No son deducibles para un autónomo los suministros de la vivienda habitual en la que trabaja como consecuencia del COVID-19
Dirección General de Tributos. Consulta V3461-20, de 30 de noviembre
Una autónoma desarrolla habitualmente su actividad en un despacho fuera de su vivienda habitual. No obstante, debido a la situación derivada del COVID-19, algunos días no acude al despacho, sino que trabaja en su vivienda, lo que supone un mayor gasto de suministros (luz, internet, etc.).
La DGT recuerda que, para que un gasto de suministro en un determinado inmueble sea deducible en el ámbito de una actividad económica en el IRPF, es necesario que el inmueble esté afecto total o parcialmente a la actividad.
Esta circunstancia, según la DGT, no se produce en el caso planteado, pues la vivienda no está parcialmente afecta a la actividad y su utilización para dicha actividad está motivada por una circunstancia ocasional y excepcional.
Impuesto sobre el Patrimonio.- Un empleado contratado a jornada completa, pero en situación de pluriempleo, no es suficiente para aplicar la exención de empresa familiar a una sociedad inmobiliaria
Dirección General de Tributos. Consulta V3319-20, de 6 de noviembre
Una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles dispone para la gestión de dicha actividad de un empleado por cuenta ajena, con contrato laboral y a jornada completa. Este empleado ya dispone de otro contrato laboral a jornada completa con otro empleador para el desarrollo de una actividad completamente diferente. Se trata de una situación de pluriempleo, es decir, mantiene dos contratos laborales a jornada completa al mismo tiempo.
La exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio está condicionada a que los inmuebles estén afectos a una actividad económica, para lo que se requiere que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En relación con este requisito, la DGT precisa que el empleado debe dedicar la jornada completa a la ordenación de la actividad de arrendamiento. Ello implica que, si parte de la jornada se dedica al ejercicio de una actividad profesional propia o a la ordenación de la actividad de otro contribuyente, se deberá entender incumplido el referido requisito; conclusión esta que resulta discutible por cuanto parece que se confunde el contrato a jornada completa (cuya calificación se debería realizar teniendo en cuenta la normativa laboral) con un contrato en exclusividad.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- Se aclara la tributación de una herencia conforme al Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición
Dirección General de Tributos. Consulta V3310-20, de 6 de noviembre
La consultante reside en Murcia y es heredera universal de su hermano, residente fiscal en Suecia. El hermano falleció sin testamento. El haber hereditario está compuesto por dos inmuebles situados en Suecia y por saldos en cuentas bancarias y fondos de inversión que cotizan en bolsa contratados con entidades bancarias españolas y suecas.
Según el Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición sobre las herencias:
a) Los bienes inmuebles se someten a tributación en el Estado en el que estén situados.
b) Los saldos de las cuentas corrientes se entienden situados en España cuando la cuenta corriente esté abierta en una sucursal de una entidad de crédito situada en España, si los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente se prestan principalmente por dicha sucursal (lo que deberá ser acreditado por el sujeto pasivo). Se entiende que el contrato de cuenta corriente es de la sucursal si el IBAN contiene los caracteres numéricos de la sucursal.
c) Las participaciones en fondos de inversión en una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria en España se entienden situadas en España. No obstante, si se trata de participaciones en fondos de inversión que estuvieran directamente registradas a nombre del causante en el registro de la entidad gestora del fondo, las participaciones se entenderán localizadas en dicho registro, es decir, no se podrán considerar «depositadas» en la cuenta de valores de la sucursal.
La consultante solo deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en España por los bienes y derechos sujetos al impuesto que se entiendan localizados en España conforme a los anteriores criterios.
Por otra parte, como el causante es no residente, será posible aplicar la normativa de la comunidad autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Según la DGT, se trata de una opción tributaria a favor de los obligados tributarios, por lo que, una vez elegida la normativa aplicable (estatal o autonómica), no se podrá modificar con posterioridad.
IAE y tasa de basuras.- Los domicilios de los empleados que teletrabajan no constituyen local de la sociedad empleadora
Dirección General de Tributos. Consulta V3293-20, de 6 de noviembre
Los empleados de una entidad prestan sus servicios desde su vivienda. Tributando la sociedad en el IAE por cuota municipal, se plantea si las viviendas de los empleados son locales donde se debe entender realizada la actividad a efectos del IAE.
Recuerda la DGT que el punto de conexión para determinar el lugar de realización de la actividad es el municipio en el que radique el establecimiento desde donde se presta efectivamente el servicio. A tal fin, se deben considerar como establecimientos los locales sobre los que el sujeto pasivo tenga, por cualquier título, disponibilidad directa, lo que no sucede con las viviendas de sus empleados, sobre las que el empleador no disfruta de dicha disponibilidad directa.
Por este motivo, las viviendas de los empleados no se deberán dar de alta como locales afectos en el IAE; y, por la misma razón, la entidad tampoco estará obligada a satisfacer la tasa por prestación del servicio municipal de recogida de residuos sólidos urbanos en aquellos municipios en los que no disponga de establecimiento, aunque en ellos se hallen los domicilios de sus empleados desde los cuales estos trabajan en modo de teletrabajo.
Tasas locales.- Es posible solicitar la división de la tasa de basuras entre los cotitulares de un inmueble, salvo que se trate de una prestación patrimonial de carácter público no tributario
Dirección General de Tributos. Consulta V3281-20, de 4 de noviembre
Un inmueble es propiedad de varios cotitulares. Se plantea si existe obligación por parte del ayuntamiento de dividir el recibo de la tasa de recogida de residuos sólidos entre todos los copropietarios, de forma análoga al IBI.
La DGT señala que cualquiera de los sujetos pasivos puede solicitar la división de la liquidación entre los distintos obligados tributarios, cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 35.7 de la Ley General Tributaria (LGT), es decir, siempre que se faciliten a la Administración los datos personales y el domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participa en el dominio o derecho sobre el bien inmueble.
Ahora bien, en el caso en que la prestación del servicio de recogida de residuos sólidos no se realice directamente por el propio ayuntamiento, sino a través de alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (sociedad mercantil o entidad pública empresarial de capital íntegramente público) o mediante gestión indirecta (como es la concesión administrativa), la contraprestación exigida a los usuarios no tendrá la condición de tasa, sino de prestación patrimonial de carácter público no tributario. En tal caso, al no tener la consideración de tributo, no le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 35.7 de la LGT, por lo que, a efectos de la división de la liquidación entre los distintos obligados, habrá que estar a lo dispuesto en la norma que regule dicha prestación patrimonial de carácter público no tributario.
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