Newsletter Tributario - Febrero 2020 | Sentencias

Impuesto sobre Sociedades

Los intereses de un préstamo participativo no son deducibles si suponen realmente una aportación a los fondos propios del prestatario (normativa anterior a 2015)  

Audiencia Nacional. Sentencia de 11 de noviembre de 2019

Dos entidades vinculadas suscribieron un préstamo participativo con una duración de 20 años que se computarían a partir de la elevación a público del acuerdo. Esta elevación a público no se realizó y, además, el contrato no preveía ninguna consecuencia para el caso de incumplimiento del referido plazo.

El acuerdo recogía la posibilidad de conversión del préstamo en acciones de la prestataria y preveía su terminación por acuerdo entre las partes.  Además, preveía que, en caso de que la prestamista cediera sus derechos vinculados al préstamo, debería transferir igualmente al mismo adquirente sus acciones en la prestataria.

Según la Audiencia Nacional, todo ello denota que estamos realmente ante una aportación a los fondos propios de la entidad participada. Por ello, rechaza la deducibilidad de los gastos financieros derivados del contrato.

Se debe tener en cuenta que en la ley actual se establece de forma expresa que no son deducibles los gastos financieros derivados de préstamos participativos, salvo que hubieran sido suscritos antes del 20 de junio de 2014.

 

IRPF

El empleador es el que debe acreditar que las dietas pagadas se corresponden con desplazamientos laborales

Tribunal Supremo. Sentencias de 29 de enero (1) y de 6 de febrero de 2020 (2)

La Ley del IRPF establece que no tributan determinadas dietas de locomoción, manutención y estancia, con los requisitos que establece el reglamento del impuesto. Entre otros, la exención de determinadas dietas exige que se pueda probar el día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo. Si las dietas no tributan, el pagador no practicará retenciones y, en consonancia, el trabajador no tendrá que tributar por dichas dietas.

En los casos analizados por el Tribunal Supremo en estas tres sentencias, la inspección había negado la exención porque el trabajador no había sido capaz de probar las circunstancias anteriores en relación con unas dietas de manutención. Al analizar la prueba de estas circunstancias en torno a las dietas exentas, el tribunal concluye lo siguiente:

a) La regla general es que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen. Por lo tanto, cuando se trata de una exención, será quien se beneficia de la exención (el contribuyente) el que deberá probar que cumple los requisitos para disfrutar de esa exención.

b) No obstante, la carga de la prueba se debe desplazar a la otra parte (en este caso, la Administración) cuando esta disponga de los medios de prueba que no están al alcance del contribuyente.

c) En el caso específico de las dietas exceptuadas de gravamen:

a. El reglamento de IRPF establece de forma específica que será el pagador de la renta el que deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, es decir su vinculación con la relación laboral que genera el cobro de las dietas.

b. Siendo esto así, cabe presumir que la Administración debe ser informada por el pagador de estas circunstancias y que, por tanto, no podrá exigir al contribuyente que pruebe lo que ya conoce. Es decir, el contribuyente no tiene más deber que cumplimentar su declaración aportando el certificado de retenciones expedido por la empresa.

c. En definitiva, en estos casos, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la tributación de las dietas (siempre que retenedor y perceptor hayan cumplido sus deberes formales). Y si la Administración no dispone de la prueba necesaria, se deberá dirigir al empleador, que es el obligado a acreditar que las cantidades abonadas por dietas responden a desplazamientos realizados como consecuencia del desarrollo de una actividad laboral.

Este criterio resulta de especial interés para otras tantas cuestiones en las que la tributación personal de los perceptores depende de circunstancias que, en general, se puede entender que forman parte de la esfera de decisión de los pagadores.

 

Impuesto sobre la Renta de No Residentes/ fondos de inversión

No se opone a la libre circulación de capitales una norma que exige requisitos para que la exención de dividendos aplique a los fondos de inversión, salvo que ello discrimine a los fondos no residentes

Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 30 de enero de 2020. Asunto C-156/17

Un fondo de inversión alemán percibió dividendos distribuidos por sociedades establecidas en los Países Bajos y soportó una retención sobre dichos dividendos. El fondo de inversión solicitó la devolución de las retenciones porque entendía que los dividendos estaban exentos. La solicitud fue denegada porque la exención era de aplicación exclusiva, según la normativa neerlandesa, a los fondos de inversión EICF que cumplen ciertos requisitos, entre otros:

a) Que sus participaciones estén admitidas a negociación en un mercado de instrumentos financieros regulado, de modo que se pueda verificar si sus accionistas cumplen con determinados requisitos.

b) Que la distribución de dividendos a los socios se realice en los ocho meses siguientes al cierre del ejercicio contable.

El fondo de inversión no había acreditado el cumplimiento de estos requisitos, según la administración de los Países Bajos. Sin embargo, el interesado defendió que sí los cumplía. En concreto:

a) En relación con el primero de los requisitos indicados, argumentó que el sistema de negociación de acciones elegido no le permitía conocer a los titulares de las participaciones.

b) En relación con el segundo, demostró que la normativa alemana obligaba a tributar por los rendimientos de las inversiones, aunque no hubiera distribución efectiva de dividendos, lo que suponía que en la práctica se cumplía este requisito.

Se plantea ante el TJUE si una normativa como la neerlandesa es contraria a la libre circulación de capitales y, en concreto, se formulan tres cuestiones prejudiciales, en relación con las cuales el TJUE concluye lo siguiente:

a) Aplicación de la exención únicamente a los fondos que cumplen con los requisitos previstos en la norma: El TJUE concluye que los Estados miembros son libres de establecer un régimen fiscal especial aplicable a los dividendos percibidos por fondos de inversión, así como de definir los requisitos materiales y formales que se deben respetar para aplicar dicho régimen. Pero, en todo caso, el ejercicio de la autonomía fiscal deberá respetar las exigencias derivadas del derecho de la Unión Europea (“UE”) y, en concreto, no podrá suponer una restricción a la libre circulación de capitales.

b) Denegación de la exención a un fondo no residente en Países Bajos que no acredita suficientemente el cumplimiento de los mencionados requisitos: El TJUE recuerda que las autoridades fiscales de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente. No obstante, a fin de que la obtención de la ventaja fiscal no resulte imposible o excesivamente difícil, no cabe exigir al no residente que presente justificantes que sean absolutamente idénticos a los justificantes exigidos por la normativa aplicable para los fondos residentes.

c) Denegación de la exención a un fondo no residente en Países Bajos que no distribuye los rendimientos de sus inversiones en un determinado plazo, aunque estos rendimientos hayan tributado en el Estado de residencia del socio como si hubiera habido una distribución efectiva: El TJUE concluye que la normativa no vulnera el principio de libre circulación de capitales por el hecho de denegar la aplicación de la exención por falta de acreditación de requisitos como el relativo a la identidad de los accionistas (siempre que ello no perjudique de hecho solo a los fondos de inversión no residentes); pero sí vulnera este principio si se niega la exención porque no haya habido distribución efectiva de dividendos en un plazo determinado, si se demuestra que los socios han debido tributar en su Estado de residencia como si hubieran recibido los dividendos.

En definitiva, se pueden establecer requisitos para la aplicación de una exención, pero deberán ser exigibles del mismo modo a los sujetos residentes y no residentes y, además, para comprobar el cumplimiento de los requisitos, se deberá atender tanto al régimen previsto en la normativa nacional como a las particularidades de la legislación del Estado de residencia para concluir, caso por caso, si el fondo no residente se encuentra en una situación comparable a la de un fondo residente.

 

Impuesto sobre operaciones bursátiles

No se opone a la libre prestación de servicios una normativa relativa al impuesto sobre operaciones bursátiles que establece diferencias en función de la residencia del profesional intermediario

Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 30 de enero de 2020. Asunto C-725/18

El ordenamiento jurídico belga establece que están sujetas al denominado impuesto sobre operaciones bursátiles aquellas operaciones que se refieran a fondos públicos belgas o extranjeros que sean concluidas o ejecutadas en Bélgica. A estos efectos, se consideran concluidas o ejecutadas en Bélgica (entre otras) las operaciones en las que la orden se curse a un intermediario por una persona física que resida habitualmente en Bélgica o por una persona jurídica que cuente con una sede o establecimiento permanente en ese Estado. El intermediario puede ser o no residente en Bélgica. No obstante, la normativa de ese Estado señala lo siguiente:

a) Si el intermediario es residente en Bélgica, el sujeto pasivo del impuesto será el propio intermediario, que deberá retener y declarar la cuota del tributo.

b) Si el intermediario no es residente en Bélgica, el sujeto pasivo y obligado a declarar la cuota del impuesto será el ordenante (persona física o jurídica residente en Bélgica), sin que el intermediario tenga obligación de practicar retención.

El TJUE concluye que este tributo respeta el principio de libre prestación de servicios sobre la base de las siguientes consideraciones:

a) Resulta evidente que la normativa belga establece una diferencia de trato que puede disuadir a los destinatarios de servicios de intermediación financiera residentes en Bélgica de recurrir a los servicios de prestadores no residentes, al tiempo que dificulta a estos ofrecer sus servicios en dicho Estado miembro.

b) No obstante, una restricción como la descrita se puede considerar justificada sobre la base de que (i) garantiza la eficacia del cobro del impuesto y de las inspecciones tributarias y (ii) evita cualquier competencia desleal entre los intermediarios profesionales residentes y no residentes (en la medida en que los primeros están obligados a retener y los segundos no).

c) Además, la normativa controvertida no excede de lo necesario para alcanzar los objetivos perseguidos, en tanto que recoge una serie de facilidades (por ejemplo, la posibilidad del intermediario no residente de nombrar a un mandatario para que realice determinadas formalidades) que limitan las restricciones de la norma a lo necesario para cumplir con sus objetivos.

 

ITP-AJD

Las UTEs son sujetos pasivos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Tribunal Supremo. Sentencia de 30 de enero de 2020

Dos sociedades adquirieron por mitad y proindiviso varios inmuebles, haciendo constar en la escritura pública de compraventa que para todo lo relacionado con esos inmuebles las entidades adquirentes tenían constituida una UTE.

La UTE presentó autoliquidación del ITP-AJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, pero solicitando exención por entender que las UTEs no son sujetos pasivos del impuesto (al no constar como tales en la ley del impuesto).

El Tribunal Supremo concluye en esta sentencia lo siguiente:

a) Es cierto que el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (LGT) contempla la posibilidad de que los entes sin personalidad jurídica sean obligados tributarios, en los términos de “las leyes en que así se establezca” y que la normativa del ITP-AJD no hace referencia expresa a las UTEs como sujetos pasivos del impuesto.

b) No obstante, no hay ninguna razón que obligue a considerar que “la ley” a la que se refiere el artículo 35.4 de la LGT deba ser la propia de cada tributo.

c) La Ley 19/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional es una ley de naturaleza tributaria. En su artículo 9 (“responsabilidad ante la Administración Tributaria”), establece que los miembros de las UTEs están solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria por los “tributos indirectos que corresponda satisfacer a dicha Unión como consecuencia del ejercicio de la actividad que realicen”. Esto implica que los impuestos indirectos que se devengan por las actividades que realicen las UTEs se deben satisfacer por estas y no por las empresas que las integran.

d) Además, el término “adquirente” que utiliza el artículo 29 del texto refundido de la ley del ITP-AJD (cundo regula el sujeto pasivo del impuesto en relación con los documentos notariales) es un término abierto que no excluye, per se, a las entidades sin personalidad jurídica, sin que la cuestión de la propiedad de los inmuebles a los que se refiere el documento notarial sea relevante para excluir a las UTEs como sujetos pasivos.

 

ITP-AJD

Está exenta la transmisión de participaciones en promotoras o constructoras inmobiliarias, aunque su objeto social sea más amplio (artículo 108 de la LMV vigente hasta 2012)

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 8 de mayo de 2019

El antiguo artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores –LMV- (en su redacción previa a la reforma de 2012) establecía una exención del ITP-AJD para la transmisión de participaciones en entidades. Para que se pudiera aplicar dicha exención debían concurrir una serie de requisitos. En particular, se excluían del ámbito de la exención (y, por tanto, se sometían a tributación) las transmisiones de participaciones en el capital de sociedades cuyo activo estuviera constituido al menos en su 50% por inmuebles, que pusieran al adquirente en una posición de control sobre la entidad.

Para el cálculo del 50% del activo no se debían tener en cuenta, sin embargo, los inmuebles que formaran parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consistiera en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. Es decir, la transmisión de participaciones en estas entidades quedaba, en general, exenta del tributo.

Es precisamente este aspecto el discutido por la Administración en el procedimiento que está en el inicio de esta sentencia. En concreto, la Administración entendió que una transmisión de participaciones en una promotora inmobiliaria no estaba exenta porque el objeto social de la entidad no se limitaba exclusivamente a la “construcción o promoción inmobiliaria” sino que se incluía también la actividad de “servicios de intermediación bancaria”.

Conforme a ello, la Administración concluyó que el activo de la entidad estaba constituido al menos en un 50% por inmuebles a los efectos del artículo 108 de la LMV y, por tanto, entendió que no resultaba aplicable la exención.

Sin embargo, el TSJ de Madrid hace propia la posición de la recurrente, en aplicación de la doctrina jurisprudencial que defiende que los requisitos formales no pueden condicionar el disfrute de un beneficio fiscal, siempre que esté suficientemente acreditado que en el caso concreto se cumple con la finalidad económica del beneficio. En el supuesto analizado, el hecho de que el objeto social de la entidad incluyera dos actividades (“construcción o promoción inmobiliaria” y “servicios de intermediación bancaria”), no implica que se desarrollaran ambas. Si, como se probó, la única actividad desarrollada era la primera, la exención resulta aplicable en este caso. 

 

Procedimiento de gestión

La Administración no puede imponer sistemáticamente trabas al contribuyente por motivos formales para evitar reconocer su derecho a la devolución de ingresos indebidos

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 4 de julio de 2019

En el supuesto analizado en esta sentencia, la Administración había negado la devolución de los ingresos indebidamente realizados por el contribuyente en concepto de Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), al considerar incompletas las facturas aportadas justificativas de la repercusión del impuesto.

En las posteriores alegaciones, el contribuyente acreditó que en las facturas constaba que el tributo estaba incluido en el precio, según las pautas recogidas en la ley. No obstante, la Administración negó de nuevo la devolución por el mismo motivo.

En la siguiente instancia (reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid), la recurrente aportó una autorización de la Administración Tributaria para expedir las facturas con dicha cita y, por tercera vez, se le denegó la devolución, por motivos formales diferentes.

En esta sentencia, el TSJ de Madrid concluye que la Administración está creando, hasta límites inadmisibles, impedimentos de carácter formal, con el único objeto de evitar proceder a la devolución de los ingresos indebidos a la que tiene derecho el contribuyente, motivo por el cual le reconoce el derecho a la devolución.