Newsletter Tributario - Junio 2020 | Resoluciones de la DGT

Impuesto sobre Sociedades.- La DGT reitera la admisibilidad de las aportaciones no dinerarias de participaciones que permiten eliminar el “peaje fiscal” por el reparto de dividendos

Dirección General de Tributos. Consultas V1007-20, de 22 de abril y V1122-20, de 28 de abril)

En estas dos resoluciones se analizan operaciones de aportación no dineraria de participaciones por personas físicas. En concreto, en ambos casos las personas físicas, que compartían la titularidad de las participaciones en una entidad A, aportan esas participaciones en A a dos entidades holding (B y C) íntegramente participadas, cada una de ellas, por cada una de las personas físicas.

La DGT entiende que los motivos alegados para la aportación son válidos y que, por tanto, se puede aplicar el régimen de neutralidad. Entre dichos motivos, se citan los siguientes:

a) Permitir la planificación y la gestión de los dos patrimonios empresariales de forma separada.

b) Facilitar el futuro relevo generacional.

c) Mejorar la obtención de financiación para nuevas inversiones.

d) Canalizar a través de las holding los dividendos distribuidos por sus participadas (es decir, en definitiva, evitar el “peaje fiscal” que supone distribuir esos dividendos a las personas físicas para posteriormente realizar inversiones).

 

Impuesto sobre Sociedades.– Las bases imponibles negativas no se reducen en el deterioro de la participación, si este se revierte antes de la fusión

Dirección General de Tributos. Consulta V0853-20, de 14 de abril

La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que, en las operaciones acogidas al régimen de neutralidad, se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente que estén pendientes de compensación. No obstante:

a) Si la entidad adquirente participaba en el capital de la transmitente o ambas formaban parte de un grupo mercantil, las bases imponibles negativas se reducirán en la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación y su valor fiscal.

b) Además, según la disposición transitoria decimosexta de la ley, no serán compensables las bases imponibles negativas de la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación en la entidad adquirente (o en otra del grupo mercantil) antes de 1 de enero de 2013.

En esta consulta se plantea una fusión por absorción por medio de la cual una entidad dominante de un grupo absorberá a otra entidad íntegramente participada por aquella, que cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensación. Tras subrayar que el hecho de que la sociedad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida per se la aplicación del régimen fiscal especial, la DGT repasa los referidos requisitos para la subrogación de la entidad absorbente en el derecho a compensar las bases negativas de la entidad absorbida y puntualiza lo siguiente:

• El límite relacionado con la depreciación de la participación tiene como finalidad evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces; lo que en el caso de que se hayan dotado pérdidas por deterioro de la participación ocurriría si la entidad absorbente ha deducido ese deterioro y, además, puede compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad absorbida.
• No obstante, si antes de la operación se revierte el deterioro de la participación registrado y deducido por la entidad absorbente, las bases imponibles negativas pendientes de compensar no se minorarán por ese deterioro.

 

Impuesto sobre Sociedades.- Una escisión total no proporcional tras una fusión por absorción no se puede beneficiar del régimen de neutralidad

Dirección General de Tributos. Consulta V0857-20, de 14 de abril

Dos hermanos con distintos porcentajes de participación en dos entidades (A y B) dedicadas a la explotación de activos inmobiliarios, pretenden separar paulatinamente sus patrimonios. Plantean realizar una fusión por la que A absorberá a B. Posteriormente, la entidad resultante de la fusión se escindirá en dos sociedades C y D; cada hermano recibirá el 100% de una de estas entidades. Los activos a recibir por C y D no forman ramas de actividad.

La DGT niega la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, porque los socios de la entidad escindida (resultante de la fusión) recibirán participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquella, lo que determina que la operación se califique como una escisión total no proporcional; a lo que se añade que los bloques patrimoniales transmitidos no constituyen ramas de actividad.

 

Impuesto sobre Sociedades. – Si la reserva de fusión se corresponde con el capital y la prima de emisión aportados por el socio a la sociedad absorbida, su distribución no se integrará en la base imponible del perceptor

Dirección General de Tributos. Consulta V0535-20, de 5 de marzo

La entidad H constituyó una entidad P, que a su vez adquirió el 100% de la entidad A. Mediante una fusión inversa acogida al régimen de neutralidad, la entidad A absorbió a la entidad P. Como consecuencia de esa operación, surgió una reserva de fusión en A que se correspondería con el capital y la prima de emisión de P (aportados por H para que P adquiriera su participación en A). Ahora la entidad A va a repartir esa reserva de fusión a la entidad H.

En el régimen de neutralidad fiscal impera el principio de subrogación en derechos y obligaciones, entre los cuales se encuentra el mantenimiento del régimen fiscal aplicable al capital y a la prima de emisión existentes en la entidad absorbida, con independencia de la forma en que se incorporen en los fondos propios de la absorbente. Por tanto, el capital o la prima de emisión existentes en la entidad P (entidad absorbida) que posteriormente fueran reintegrados a su socio H, conservarían su régimen fiscal, con independencia de que en la contabilidad de la entidad A (entidad absorbente) se hubieran incorporado como reservas. Es decir, tendrían el tratamiento correspondiente a una devolución de capital o de prima de emisión.

Por su parte, la devolución de capital o prima de emisión (artículo 17.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) supone la integración en la base imponible de los socios del exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación.

En el supuesto analizado, el valor fiscal de la participación de H en A se determinaría de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.2 de la ley del impuesto (régimen de neutralidad); es decir, el valor a efectos fiscales de dicha participación sería el valor fiscal que tenía en P.

Por tanto, en la medida en que la reserva de fusión objeto de distribución se corresponda con el capital y la prima de emisión aportados por H a la entidad P, la entidad H no integraría renta alguna en su base imponible como consecuencia del reparto.

 

Impuesto sobre Sociedades.- El gasto financiero para distribuir prima de emisión es deducible con los límites generales para los gastos financieros

Dirección General de Tributos. Consulta V1193-20, de 30 de abril

Una entidad recibe un préstamo de una entidad vinculada y lo destina en parte a la devolución de prima de emisión a su socio único. Se plantea si el gasto financiero derivado de dicho préstamo tendrá la consideración de deducible.

Para resolver la consulta planteada, la DGT parte de la hipótesis de que, desde la adquisición o constitución de la entidad por su socio único, aquella ha generado beneficios superiores a la prima de emisión que se distribuye, de manera que dicha distribución, conforme a los criterios contables, se pueda calificar como de distribución de beneficios.

Conforme a esta hipótesis, concluye que los gastos financieros serán deducibles siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, si bien con la limitación general a la deducibilidad de gastos financieros del artículo 16 de la ley.

 

IRPF.- Un administrador puede deducir las cuotas de autónomos, aunque su cargo sea no retribuido

Dirección General de Tributos. Consulta V0718-20, de 6 de abril

El consultante es administrador de una sociedad limitada, con cargo no retribuido. La mercantil no ha tenido ingresos. El consultante no ha participado como autónomo en la realización de ninguna actividad económica, pero ha pagado las cuotas a la Seguridad Social en el régimen de autónomos.

La DGT señala que las cotizaciones al régimen de autónomos que corresponde realizar al consultante por el desempeño de las funciones de administrador tendrán para aquel la consideración de gasto deducible para la determinación de su rendimiento neto del trabajo, que puede resultar negativo por este motivo.

Conviene recordar que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de 14 de octubre de 2019, se ha manifestado en sentido contrario, al considerar que si el cargo de administrador es gratuito no se pueden deducir las cuotas de Seguridad Social.

 

IRPF.- Los impatriados se pueden beneficiar de los supuestos de exención y no sujeción para rentas del trabajo (retribución flexible)

Dirección General de Tributos. Consulta V0589-20, de 16 de marzo

Se revisa el caso de una entidad que contrata empleados que se acogen al régimen fiscal especial de trabajadores desplazados (impatriados). Estos trabajadores reciben diversas rentas en especie. Conforme al régimen fiscal de impatriados, la deuda tributaria se determinará según las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), con ciertas especialidades. Esta remisión a la Ley del IRNR (LIRNR) supone a su vez una remisión a las reglas de Ley del IRPF, según se establece en el artículo 13.3 de la LIRNR. Entre las referidas especialidades, se establece que los impatriados no podrán aplicar exenciones.

Se plantea si los trabajadores impatriados se pueden beneficiar de las exenciones que la Ley del IRPF establece para ciertas retribuciones en especie.

La DGT recuerda que la distinción entre supuestos de no sujeción y exención de rentas en especie que existe desde el 1 de enero de 2015 en la Ley del IRPF es de carácter aclaratorio y no puede implicar que las exenciones del artículo 42 de la Ley del IRPF den lugar a rentas del trabajo en especie por las que deban tributar los impatriados. En definitiva, quienes se hayan acogido al régimen de impatriados se podrán beneficiar de las exenciones establecidas en la Ley del IRPF para las retribuciones en especie.

 

IRPF.- La indemnización percibida por un falso autónomo, acordada en conciliación judicial, no estará exenta de tributación si no se reconoce adecuadamente la improcedencia del despido

Dirección General de Tributos. Consulta V0777-20, de 7 de abril

La consultante fue despedida por la empresa para la que trabajaba como falsa autónoma, por lo que decidió demandar a la empresa. Se llegó a una conciliación judicial entre ambas partes en la que, sin entrar a valorar la calificación jurídica del despido, se otorgó a la demandante una indemnización.

La DGT entiende lo siguiente:

a) Como en el procedimiento desarrollado ante la jurisdicción social se parte de la hipótesis de que la consultante tenía una relación laboral, la indemnización se calificará como rendimiento del trabajo.

b) No obstante, solo estará exenta si se reconoce la improcedencia del despido, bien ante el servicio de conciliación, bien mediante resolución judicial.

c) En este caso no resulta aplicable la exención porque esa improcedencia no fue reconocida de forma expresa (sin perjuicio de la posible aplicación de la reducción del 30% si el período de generación es superior a dos años).

 

IRPF.- Los honorarios derivados de procedimientos que han durado varios años son rentas irregulares

Dirección General de Tributos. Consulta V0609-20, de 30 de marzo

El consultante es abogado y en ocasiones percibe honorarios correspondientes a procesos judiciales que han durado varios años, cobrando una única cantidad al final de dichos procedimientos.

La DGT recuerda que la reducción por rentas irregulares no es aplicable a los rendimientos que procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual genere este tipo de rendimientos. No obstante, menciona que el Tribunal Supremo ha precisado, en sentencia de 19 de marzo de 2018, que la determinación de si un rendimiento se obtiene de forma regular o habitual debe partir de un análisis de la actividad específica o concreta desarrollada por cada contribuyente. En dicha sentencia, el tribunal concluyó (y así lo asume la DGT) lo siguiente:

a) La regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia impide aplicar la reducción se ha de referir al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de esta, global o abstractamente considerada.

b) Los ingresos obtenidos por un abogado por la defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años y se podrán beneficiar del tratamiento de rentas irregulares.

c) La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho para aplicar la reducción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción no resulta aplicable.

 

IRPF.– En el ámbito de las actividades económicas, la base de amortización de un local adquirido por donación será su valor venal, incrementado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición

Dirección General de Tributos. Consulta V0728-20, de 6 de abril

El consultante ejerce una actividad profesional. El local donde desarrolla la actividad fue adquirido por donación. Se pregunta cuál es el valor de adquisición del local a efectos de su amortización.

Como valor de adquisición (que coincidirá con el valor contable al que se debe registrar el activo en el libro registro de bienes de inversión) se tomará el valor venal del local en el momento de la adquisición, incrementado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición. Como valor venal se tomará el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta las características particulares del elemento patrimonial.

El valor resultante de lo dispuesto en el párrafo anterior, excluido el valor del suelo, será la base de amortización del local.

 

IRPF.- El cómputo del plazo de dos años de reinversión en una nueva vivienda se paraliza desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020

Dirección General de Tributos. Consulta V1115-20, de 28 de abril

La ganancia derivada de la venta de la vivienda habitual está exenta si el precio obtenido se invierte en dos años.

Como resumimos en nuestra alerta de 5 de junio (acceda aquí), la DGT entiende que el cómputo del plazo de dos años quedó paralizado desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020.

 

IRNR.- Una actividad de duración inferior a 6 meses, pero recurrente durante varios años, puede dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente en España

Dirección General de Tributos. Consulta V1008-20, de 22 de abril

El consultante, de nacionalidad alemana, es un abogado residente fiscal en Alemania. Es propietario de un local en Lanzarote que está acondicionado para el desarrollo de la actividad de bar-cafetería y tiene la intención de ejercer dicha actividad personalmente (sin trabajadores a cargo) durante los periodos de vacaciones en España, que no superarán los dos o tres meses al año ni serán continuados.

Conforme a los Comentarios de la OCDE, existe un establecimiento permanente cuando la actividad en el lugar de negocio no sea de índole meramente temporal, lo que en general se entiende que requiere que la actividad se realice por un plazo superior a seis meses.

No obstante, según la DGT, incluso cuando el plazo durante el que se ejerce la actividad sea inferior a seis meses, puede también existir establecimiento permanente si se dan las notas de recurrencia de la actividad durante varios años, como parece que sucede en el caso consultado, así como el hecho de que dicha actividad siempre se realizará en el mismo local. A ello se une que la actividad de bar-cafetería será desarrollada por el consultante solo en España (no desarrollando una actividad similar en su país de residencia).

Por tanto, se debe concluir que sí existe un establecimiento permanente en España. En particular, se deberán aplicar las reglas para la determinación de la base imponible previstas para las actividades económicas de temporada.

 

IRNR.– Las costas percibidas por un residente en Reino Unido se califican como ganancia patrimonial que, conforme al CDI, únicamente tributarán en el Estado de residencia

Dirección General de Tributos. Consulta V1010-20, de 22 de abril

De acuerdo con la LIRNR, las rentas se calificarán siguiendo las reglas del IRPF, con ciertas especialidades. Por este motivo, en general, las costas procesales obtenidas por un no residente (sin mediación de establecimiento permanente) se calificarán como ganancia patrimonial sujeta al impuesto.

No obstante, la DGT concluye que, si resulta aplicable el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido, esta ganancia estará exenta en España (tributando exclusivamente, en su caso, en el Reino Unido).

Debemos recordar que recientemente el TEAC ha concluido que la ganancia patrimonial se debe determinar minorando las costas en los gastos del proceso, con el límite de aquellas (vea aquí nuestra alerta).

IVA.- El IVA repercutido en los pagos anticipados de reservas hoteleras se debe rectificar si el cliente no se presenta

Dirección General de Tributos. Consulta V0839-20 de 14 de abril de 2020

La DGT analiza en esta resolución la sujeción a IVA de las cantidades recibidas por los establecimientos hoteleros en los casos de cancelación de las reservas o de no presentación de los clientes, para un supuesto en el que el hotel ofrece dos alternativas:

a) Alternativa 1: Pagar un precio reducido por la habitación y realizar un pago anticipado, que no será reembolsable si finalmente se cancela la reserva o el cliente no se presenta.

b) Alternativa 2: Pagar un precio sin reducción por la habitación, pero sin realizar pago anticipado; si finalmente el cliente no se presenta o realiza la cancelación de la reserva fuera de plazo, se carga en su tarjeta de crédito la cantidad equivalente a una noche de estancia.

Para la resolución de esta cuestión, la DGT se basa en los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, concluyendo de la siguiente forma:

a) Alternativa 1:

a. Las cantidades no reembolsables que se satisfacen de manera anticipada son pagos a cuenta del servicio final y, por tanto, están sujetos al IVA.

b. Si se produce una cancelación o el cliente no se presenta, las cantidades retenidas (el pago anticipado), no suponen la contraprestación de un acto de consumo, sino una indemnización no sujeta a IVA. Por tanto, el IVA inicialmente repercutido deberá ser devuelto al cliente como consecuencia de la resolución del contrato, mediante la emisión de una factura rectificativa.

b) Alternativa 2: Las cantidades cargadas por cancelación de la reserva o porque no se haya presentado el cliente no se corresponden con un acto de consumo, sino con un pago cuyo objeto es la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato (una indemnización). Por tanto, no existirá ninguna operación sujeta a IVA.

 

Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE). – No se devenga el impuesto en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido al régimen de compensación

Dirección General de Tributos. Consulta V1187-20, de 30 de abril

El consultante está ultimando un acuerdo de inversión para adquirir la condición de titular y consumidor asociado en una instalación de producción de energía eléctrica con tecnología renovable y se acogerá a la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido al régimen de compensación.

En la medida en que, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 14 del Real Decreto 244/2019, la energía horaria excedentaria de los consumidores acogidos al mecanismo de compensación simplificada no tendrá la consideración de energía incorporada al sistema eléctrico de energía eléctrica, no se producirá respecto de dicha energía eléctrica el hecho imponible que da lugar a la exacción del IVPEE.