Newsletter Tributario - Marzo 2020 | Resoluciones

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Los fondos no residentes tienen derecho a la devolución de las retenciones soportadas indirectamente

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de de 16 de enero de 2020

Un fondo de inversión luxemburgués soportó retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) sobre los dividendos procedentes de sus inversiones en acciones españolas. Considerando que el importe de las retenciones practicadas era superior al debido, solicitó a la Administración la devolución del exceso a través de la presentación de los correspondientes Modelos 210. La Administración denegó la devolución porque los certificados aportados por la entidad depositaria española no identificaban como beneficiario al reclamante.

En la posterior reclamación, el fondo alegó que la inversión se había canalizado a través de una estructura de inversión internacional en la que participaban varios bancos custodios (en concreto, entre el fondo y el pagador de los dividendos existían dos bancos luxemburgueses y uno español) y que dicha inversión se realizaba a través de una cuenta ómnibus cuya titularidad pertenecía al propio fondo. Para apoyar esta alegación, el reclamante aportó los certificados de retenciones emitidos por los tres bancos que formaban parte de la cadena de custodia. Estos certificados mostraban que el dividendo pagado por las entidades españolas iba destinado en último término al fondo, de la siguiente manera:

1. En los certificados emitidos por el banco español aparecía como beneficiario el primer banco luxemburgués,
2. en los del primer banco luxemburgués figuraba el segundo banco luxemburgués y,
3. finalmente, en los certificados del segundo banco luxemburgués aparecía como titular de los rendimientos el fondo de inversión reclamante.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) concluye que, en supuestos de estructuras internacionales como la descrita, no se puede exigir que en el certificado de retenciones emitido por la entidad que ingresa la retención (el depositario, residente o representado en España) se identifique al titular último del rendimiento (el fondo de inversión). Admite por ello que la “titularidad” de las retenciones se puede justificar mediante la aportación de prueba suficiente de la cadena de custodia/beneficiarios, como hizo el contribuyente en este caso.

Finalmente, el TEAC apunta que los posibles defectos de ingreso de las retenciones o de la cumplimentación de los Modelos 216 y 296 por el retenedor español son responsabilidad de este, sin que puedan ser opuestos ante el perceptor último del dividendo que soporta la retención. Es decir, estos defectos no deben impedir que el fondo no residente que soportó la retención pueda solicitar su devolución.

 

IRPF

No es ganancia de patrimonio no justificada aquella cuyo origen es conocido, aunque la causa de su percepción no lo sea

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 3 de diciembre de 2019

La Administración inició un procedimiento de inspección en materia de IRPF que finalizó con varios acuerdos de liquidación y sancionadores. En los acuerdos de liquidación se imputaron ganancias de patrimonio no justificadas por el cobro de determinados cheques al portador.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña confirmó la regularización y anuló en parte las sanciones. En el posterior recurso de alzada, el contribuyente alegó que no procedía la imputación de ganancias de patrimonio no justificadas porque se había acreditado el origen de los importes recibidos por el cobro de los cheques. En concreto, se habían identificado las sociedades (de su ámbito familiar) de las que procedían los fondos.

En este contexto, el TEAC fija como criterio que no se puede imputar una ganancia de patrimonio no justificada si el origen del patrimonio descubierto es conocido, al estar identificada la persona o entidad de la que procede, siendo el único elemento desconocido la causa jurídica o económica de su percepción. En estos casos, la Inspección ha de proceder a la calificación de la renta percibida, en atención a las circunstancias concurrentes, como renta del trabajo, renta de la actividad económica, ganancia patrimonial, utilidad de la condición de socio, etc., pero no entender que ha habido una ganancia no justificada.

 

IRPF

La pérdida patrimonial ‘fiscal’ que se produce en una donación es deducible en el IRPF del donante

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana. Resolución de 30 de septiembre de 2019

Un matrimonio donó varios inmuebles e integró en su declaración de IRPF tanto las ganancias como las pérdidas patrimoniales derivadas de dichas donaciones.

La Administración eliminó las pérdidas porque, de acuerdo con el artículo 33.5 de la Ley del IRPF, no se computan como pérdidas patrimoniales las debidas a trasmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. La regularización administrativa era, además, acorde con el criterio de la Dirección General de Tributos expresado en diversas consultas vinculantes.

No obstante, el TEAR de la Comunidad Valenciana, apartándose del criterio de la DGT, de la Agencia tributaria y del suyo propio en anteriores resoluciones, señala lo siguiente:

1. En las donaciones se pueden producir dos tipos de pérdidas patrimoniales: la “pérdida patrimonial económica” y la “pérdida patrimonial fiscal”.
2. La “pérdida patrimonial económica” es la que se produce necesariamente como consecuencia de la salida de bienes del patrimonio del donante sin que se produzca la entrada de otros en contraprestación. Sobre esta pérdida nunca ha habido duda de que no se puede computar en el IRPF del donante.
3. La “pérdida patrimonial fiscal” es la que se genera en el IRPF del donante por la diferencia positiva (en su caso) entre el valor de adquisición del bien y su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su donación. Esta pérdida, a juicio del Tribunal, sí se puede computar en el IRPF del donante.

 

Impuesto sobre Bienes Inmuebles

El suelo de un colegio construido sobre un terreno propiedad de un ayuntamiento está exento de IBI

Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid. Resolución de 14 de enero de 2020

La norma que regula el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) prevé una exención para los inmuebles que, siendo propiedad del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales, estén directamente afectos, entre otros, a la prestación de servicios educativos.

En el supuesto de esta resolución, un ayuntamiento había otorgado un derecho de superficie a favor de una entidad para la construcción de un colegio. El Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid (TEAM de Madrid) reconoce, con base en el criterio del Tribunal Supremo, la aplicación de esta exención en el IBI por la parte relativa al suelo del inmueble, al no ser propiedad del superficiario, sino del ayuntamiento.

 

Procedimiento administrativo

La Administración puede acudir a presunciones siempre que exista un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y el medio de prueba empleado

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 28 de enero de 2020

Ante el impago de varias deudas tributarias, la Administración embargó a un obligado tributario sus participaciones sociales en una entidad. Además, ordenó que la entidad (que no era el sujeto embargado) no pudiera disponer de sus bienes inmuebles. Para ello se basó en la previsión legal que permite prohibir que una sociedad disponga de sus bienes inmuebles cuando (i) se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones en la sociedad, si (ii) el obligado tributario tiene su control efectivo.

El TEAR de la Comunidad Valenciana concluyó que la referida prohibición no era válida porque no se había acreditado suficientemente el control efectivo del obligado tributario en la sociedad y porque la medida no resultaba proporcionada, dada la diferencia entre el valor estimado de los títulos embargados y el de los inmuebles sobre los que recaía la prohibición de disponer.

Ante el TEAC, el director del Departamento de Recaudación manifestó que el control efectivo del deudor embargado había sido correctamente acreditado mediante una prueba indiciaria y que la medida adoptada (prohibición de disponer) no se encontraba entre las medidas cautelares expresamente recogidas en la norma a las que les resultan de aplicación los principios invocados (como el de proporcionalidad).

El TEAC estima el recurso de alzada interpuesto y alcanza las siguientes conclusiones:

1. La utilización de la prueba indiciaria es válida cuando hay un enlace directo y preciso entre los indicios y la conclusión obtenida, según las reglas del criterio humano. En este caso concreto, la Administración había constatado la relación familiar directa del deudor con el resto de partícipes de la sociedad y que el deudor había sido administrador de la sociedad (entre otros indicios); lo que permite concluir que el control efectivo existía.
2. La medida cautelar adoptada no está regulada en el artículo 81 de la LGT y, por tanto, no procede aplicar el principio de proporcionalidad entre el valor estimado de los títulos embargados y el de los inmuebles sobre los que recae la prohibición de disponer.  Frente a la referida prohibición de disponer sólo cabe alegar como motivo de oposición la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción, entre los que no se encuentra ese principio de proporcionalidad.

 

Procedimiento de gestión/devoluciones

La Administración debe pagar intereses sobre los intereses no devueltos en plazo

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana. Resolución de 11 de abril de 2019

Se plantea si la devolución de intereses de demora por la Administración debe ir acompañada del pago de intereses de demora calculados sobre aquellos.

Partiendo de reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, el TEAR de la Comunidad Valenciana concluye que al igual que el contribuyente debe pagar intereses de demora sobre las deudas debidas a la Administración (aunque estas deudas ya incluyan intereses de demora), la Administración debe estar sometida al mismo tipo de obligación. De lo contrario, se vulnerarían los principios de (i) igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria, (ii) prohibición del enriquecimiento injusto e (iii) indemnidad o restitutio in integrum.

En definitiva, recuerda el tribunal que los intereses de demora a favor del contribuyente son deuda tributaria, por lo que, una vez que esta deuda sea vencida, liquida y exigible, el retraso en el pago genera intereses (intereses sobre intereses).

 

Procedimiento de inspección

La Administración no puede iniciar un nuevo procedimiento sobre una cuestión ya comprobada si no descubre previamente hechos o circunstancias nuevas

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 3 de diciembre de 2019

Los órganos de gestión desarrollaron un procedimiento de comprobación limitada en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Dicho procedimiento finalizó sin regularización. Con posterioridad, los órganos de inspección iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con la misma cuestión, es decir, limitada a la revisión de las deducciones por reinversión. Dicho procedimiento finalizó con acuerdo de liquidación en el que se cuestionó la aplicación de la referida deducción, al entender que los bienes en los que se había materializado la reinversión no eran aptos. Además, la conducta del contribuyente fue considerada constitutiva de infracción tributaria.

Frente a ello, el contribuyente alegó que el procedimiento de comprobación limitada tenía un efecto preclusivo que impedía a la Administración regularizar, mediante un procedimiento inspector posterior, el objeto previamente comprobado.

El TEAC da la razón al contribuyente y puntualiza lo siguiente:

1. El efecto preclusivo alegado se exceptúa en los supuestos en los que aparezcan nuevos hechos o circunstancias que motiven una nueva regularización.
2. Pero (como concluyó la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de octubre de 2013 -recurso núm. 274/2010-), los hechos o circunstancias nuevos que habilitan la iniciación de un nuevo procedimiento tributario sobre una cuestión ya comprobada deben ser hechos o circunstancias sobrevenidos que alteren de forma relevante el statu quo bajo el cual se efectuó la comprobación limitada. Y debe tratarse de hechos y circunstancias sobre los que se tenga conocimiento antes de la iniciación del segundo procedimiento.
           
   Es decir, no justifican una nueva revisión aquellos hechos o circunstancias que descubra la Administración ex novo en el curso del segundo procedimiento por haber realizado un mayor esfuerzo o una indagación más detallada de la que hizo en el primero.

 

Procedimiento sancionador

La sanción por no declarar una ganancia patrimonial no justificada en el IRPF no se puede motivar en la mera falta de presentación del Modelo 720

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 22 de noviembre de 2019

Una persona física no presentó la declaración de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720), ni declaró las rentas derivadas de dichos bienes en el IRPF. En un procedimiento de inspección se dictó acuerdo de liquidación en concepto de IRPF en el que:

1. Se aumentaba la base del ahorro del IRPF en los rendimientos de capital mobiliario procedentes de cuentas abiertas en el extranjero y en las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de valores depositados en entidades financieras extranjeras.
2. Además, se imputaba una ganancia patrimonial no justificada por el valor de los bienes no declarados en el Modelo 720, en aplicación de lo establecido en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF.

Tras la regularización se impusieron tres sanciones por la comisión de tres infracciones tributarias: (i) sanción por falta de ingreso de las cuotas tributarias de IRPF correspondientes a los rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales no declaradas, (ii) sanción por falta de presentación el Modelo 720 y (iii) sanción por falta de ingreso de la cuota derivada de la ganancia patrimonial no justificada relativa al valor de los bienes en el extranjero no declarados voluntariamente en el Modelo 720.

Esta última sanción es la regulada en la disposición adicional 1ª de la Ley 7/2012, en la que se establece una sanción del 150% de la cuota resultante de la aplicación del referido artículo 39.2 de la LIRPF.

El TEAC confirma las dos primeras sanciones, pero anula la tercera porque entiende que el análisis de la culpabilidad es incompleto y no puede ser suplido en vía de revisión. En este sentido, afirma lo siguiente:

1. Para sancionar es preciso que se produzca una acción u omisión prevista en la Ley (elemento objetivo). En este caso, este requisito se cumple porque no se presentó el Modelo 720.
2. Pero también debe concurrir el elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad.
3. Esta culpabilidad no se puede fundamentar en la mera falta de presentación del Modelo 720, ya que esta conducta motiva otra sanción autónoma.
4. Tampoco es suficiente aludir al comportamiento que llevó a que, en ejercicios prescritos, hubiese rentas ocultas, pues no se regularizan ni aquellos ejercicios ni aquellas infracciones.
5. El análisis de culpabilidad debe partir de la investigación sobre cómo pudieron influir en el comportamiento del reclamante las distintas circunstancias por él alegadas que le llevaron a no declarar. En concreto, el reclamante manifestó que su patrimonio provenía de una herencia percibida en un ejercicio prescrito y, por tanto, estaba convencido de que no era posible legalmente que se estimara la existencia de una ganancia patrimonial no justificada en el IRPF por la tenencia de esos bienes. Como la Inspección no analizó en qué manera este convencimiento se puede entender culpable, la sanción resulta improcedente.

 

Procedimiento de revisión

Se pueden acumular las reclamaciones que se refieran a diferentes tributos si no se altera la competencia para resolver

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 8 de octubre de 2019

El TEAR acumuló varias reclamaciones económico-administrativas interpuestas por varios interesados contra diversas liquidaciones y sanciones relativas a distintos ejercicios y tributos (IRPF, IVA, Impuesto sobre Sociedades) y emitió una resolución desestimatoria que fue recurrida en alzada ante el TEAC.

En el recurso, el TEAC observó que la acumulación acordada por el TEAR de Cataluña había conducido a alterar la competencia de los tribunales llamados a conocer de algunas de las liquidaciones y sanciones. En concreto, como la acumulación implica que la cuantía de la reclamación acumulada es la del acto administrativo recurrido de mayor importe, ello condujo a que la cuantía acumulada superara los 150.000 euros, lo que permitía el acceso al TEAC en alzada. Sin embargo, si no se hubiera accedido a la acumulación, algunas de las liquidaciones y sanciones impugnadas no habrían superado ese importe, lo que habría determinado la competencia del TEAR y la imposibilidad de interponer recurso de alzada ante el TEAC para esas reclamaciones.

Teniendo en cuenta estas circunstancias, el TEAC analiza los supuestos de acumulación de reclamaciones económico-administrativas previstos en el artículo 230 de la Ley General Tributaria (LGT) y concluye lo siguiente:

1. En los casos de reclamaciones de varios interesados relativas a un mismo tributo que deriven de un mismo expediente (apartado b) del artículo 230.1 LGT) o de reclamaciones que afecten al mismo o a distintos tributos entre las que exista conexión (artículo 230.2 de la LGT), la acumulación no podrá alterar la competencia para resolver, ni tampoco la vía de impugnación procedente.
2. En el resto de supuestos de acumulación, no se prevé expresamente esta limitación, por lo que la acumulación sí podrá determinar una alteración de la competencia para resolver y de la vía de impugnación procedente. Se trata, en concreto, de las reclamaciones que se interpongan (i) por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven del mismo procedimiento, (ii) por varios interesados contra un mismo acto administrativo y (iii) contra una sanción si se hubiera interpuesto reclamación contra la deuda tributaria de la que deriva. Estos supuestos son los previstos en los apartados a), c) y d) del artículo 230.1 de la LGT.

En el caso analizado solo cabía la acumulación en virtud del artículo 230.2 de la LGT, por lo que la acumulación acordada no se ajustó a derecho en tanto que alteró la competencia para resolver en vía económico-administrativa sin habilitación legal.

Por ello, el TEAC anula la resolución impugnada y acuerda la retroacción de actuaciones para que el TEAR de Cataluña dicte las correspondientes resoluciones acordando únicamente la acumulación de las reclamaciones referidas al mismo tributo y sus correspondientes sanciones y ofreciendo el pie de recurso que resulte procedente en cada caso.