Newsletter Tributario - Noviembre 2021 | Sentencias

España - 13 / 12 / 2021

Impuesto sobre Sociedades. – Los errores contables tendrán efecto fiscal en el periodo impositivo en el que se detectan, aunque se reformulen las cuentas

Tribunal Supremo. Sentencia de 25 de octubre de 2021

Una sociedad detectó en 2010 que había cometido un error al formular sus cuentas anuales de 2004, porque no había dotado en este ejercicio una provisión relevante por el deterioro de su cartera de valores. Advertido el error, reformuló en 2010 las cuentas anuales de 2004 y las inscribió en el Registro Mercantil. Además, solicitó la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2004 para corregir el efecto del error en dicha declaración. El ejercicio 2004 no había prescrito porque se había interrumpido la prescripción en un momento anterior.

Con base en la norma 22ª del Plan General Contable sobre errores y cambios de criterio contables, el Tribunal Supremo concluye que (en este caso) el periodo en el que tiene efectos el error contable es el del ejercicio en que se detecta el error (2010) y no el ejercicio en el que se cometió el error (2004). Subraya, en todo caso, que uno de los motivos para esta conclusión es que el contribuyente no justificó la causa por la que el error fue detectado tantos años después.

El tribunal, además, añade lo siguiente:

Que el valor presuntivo y probatorio de la calificación registral de las nuevas cuentas se limita a los aspectos que obligan a dicha calificación en el reglamento del Registro Mercantil. Es decir, (i) que los documentos presentados al registro son los exigidos por la ley, (ii) que están debidamente aprobados por la junta general o por los socios, y (iii) que en ellos constan las preceptivas firmas que son obligatorias.

En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no podrá objetar error o improcedencia.
Que el depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.
Que la Administración tributaria puede y debe decidir conforme a las normas contables y fiscales el periodo impositivo al que se deben imputar los efectos de la modificación efectuada, sin que la calificación del registrador mercantil pueda condicionar esa facultad administrativa.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. – No es necesario mantener la actividad económica para aplicar la reducción del 95% en adquisiciones 'mortis causa' de la empresa familiar

Tribunal Supremo. Sentencia de 2 de junio de 2021

El Tribunal Supremo analiza en esta sentencia el requisito de mantenimiento necesario para no perder la reducción por transmisión mortis causa de la empresa familiar y concluye que basta con mantener el “valor de lo adquirido” durante un plazo de 10 años para entender cumplida esta exigencia legal.

La sentencia, dictada en un recurso cuya dirección letrada ha correspondido a Garrigues, fue analizada de forma detallada en nuestra alerta de 9 de junio de 2021.

ITPyAJD. – Se analiza cómo determinar la base imponible de las concesiones administrativas

Tribunal Supremo. Sentencia de 26 de octubre de 2021

La normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) establece tres posibles reglas para la determinación de la base imponible de las concesiones administrativas, en función de la naturaleza de las obligaciones que se imponen al concesionario:

Si se establece una cantidad concreta en concepto de precio o canon, la base imponible será dicho importe.
Si se establece un canon que el concesionario debe satisfacer periódicamente, la base imponible estará constituida por la suma de las cantidades o cánones periódicos, debidamente actualizada.
Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, la base imponible coincidirá con el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha en que se produzca dicha reversión.

En el caso analizado en esta sentencia se plantea cuál es la base imponible en un contrato de concesión en el que al concesionario se le impone el abono de un canon variable anual sobre los beneficios de explotación, un canon fijo en especie y un canon fijo en dinero (es decir, en el que se verifican los supuestos incluidos en las letras a) y b) anteriores).

La administración autonómica entendió que, a efectos de determinar la base imponible, como había distintos tipos de retribución, se debían acumular todos los importes (incluyendo los valores de los pagos en especie). La tesis del recurrente era que los supuestos de las letras a) y b) son, por definición, excluyentes, ya que se refieren a distintas formas de determinar y pagar el canon.

El Tribunal Supremo interpreta que no existe ningún tipo de incompatibilidad entre las tres reglas de determinación de la base imponible y que, por tanto, es posible acumular las cantidades que se deduzcan de la aplicación de cada una de ellas, cuando así proceda por las circunstancias del caso.

Plusvalía municipal. – Se declaran inconstitucionales los artículos referidos al sistema de determinación de la base imponible de la plusvalía municipal

Tribunal Constitucional. Sentencia de 26 de octubre de 2021

En el BOE de 25 de noviembre de 2021 se ha publicado la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, en la que se declara la inconstitucionalidad y nulidad de varios artículos del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, referidos al sistema de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal).

En nuestra alerta de 3 de noviembre de 2021 comentamos brevemente el contenido de dicha sentencia.

IAE. – Se emiten dos pronunciamientos contradictorios sobre la posible reducción de la cuota del IAE por el cierre temporal de los negocios durante la pandemia

Juzgado nº 3 de lo Contencioso-Administrativo de Alicante y Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón. Resoluciones de 5 de junio y de 22 de julio de 2021

La normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) prevé una rebaja en la cuota del impuesto para el supuesto de que una industria paralice su actividad como consecuencia de diversas causas tasadas en la propia norma (interdicción judicial, incendios o inundaciones, entre otras).

En estas dos resoluciones, el Juzgado nº 3 de lo Contencioso-Administrativo de Alicante y el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Aragón se han pronunciado en relación con la aplicación de esta rebaja en la cuota del IAE de 2020, como consecuencia de la paralización de la actividad económica con motivo de la pandemia, y sus conclusiones han sido contradictorias:

Por un lado, el juzgado señala que, a pesar de que la norma del IAE no contempla expresamente la aplicación de esta reducción en el caso concreto de una crisis sanitaria, la paralización de la actividad económica por imposición de las autoridades a causa de la pandemia guarda una estrecha relación con los supuestos previstos en aquella. Por ello, procede la reducción proporcional de la cuota del IAE de 2020 por el período de tiempo en que los locales de la entidad recurrente se vieron obligados a cerrar por imperativo legal.
En sentido opuesto al anterior, el TEAR de Aragón considera que no procede aplicar la referida rebaja, porque la norma del impuesto no contempla las crisis sanitarias como una de las causas que pueden motivar su aplicación.

Procedimiento de comprobación. – El plazo para promover la tasación pericial contradictoria se inicia cuando se dicta el acto que pone fin a la vía administrativa

Tribunal Supremo. Sentencia de 21 de octubre de 2021

Contra la liquidación que pone fin a una comprobación de valores de la Administración, el contribuyente puede (i) instar una tasación pericial contradictoria dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación, o (b) recurrir la liquidación con reserva del derecho a promover la tasación pericial cuando el recurso se haya resuelto. En este último caso, el interesado podrá ejercitar el derecho que se reservó a promover la tasación pericial contradictoria en el mismo plazo, pero contado desde la fecha de firmeza en vía administrativa de la resolución del recurso o la reclamación interpuestos contra la liquidación.

Por otra parte, contra las resoluciones de los tribunales económico-administrativos cabe la posibilidad (en casos muy tasados) de interponer, en un plazo de quince días, el llamado recurso de anulación.

En el caso analizado en esta sentencia, el contribuyente formuló reclamación contra la liquidación administrativa, con reserva del derecho a promover tasación pericial contradictoria. La resolución de dicha reclamación se le notificó el 4 de agosto de 2015, y el 9 de septiembre de 2015 el contribuyente presentó su solicitud de tasación pericial contradictoria, que fue inadmitida por extemporánea.

Lo que se plantea es si el plazo para promover la tasación pericial contradictoria se computa desde la resolución del recurso (acto administrativo que pondría fin a la vía administrativa), o una vez transcurridos los quince días hábiles en los que el interesado podría interponer recurso de anulación contra dicha resolución.

El Tribunal Supremo concluye que el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento en que se notifica el acto o resolución que pone fin a la vía administrativa y no a partir de la finalización del plazo para el recurso de anulación. Por lo tanto, confirma que en este caso la solicitud de tasación fue extemporánea.

Derivación de responsabilidad. – Es posible derivar responsabilidad por una sanción que no ha adquirido firmeza, sin perjuicio de que no pueda ser exigida al responsable mientras esté suspendida

Tribunal Supremo. Sentencia de 5 de octubre de 2021

El Tribunal Supremo concluye en esta sentencia (en la que se remite a su previa sentencia de 8 de abril de 2021) que, en los supuestos de declaración de responsabilidad solidaria realizados al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT (es decir, por colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria), es posible derivar al declarado responsable solidario una sanción que no haya adquirido firmeza en vía administrativa por haber sido impugnada por el deudor principal.

No obstante, añade el tribunal que, en la medida en que dicha sanción estará suspendida (lo que ocurre automáticamente por la interposición de un recurso en vía administrativa), no podrá ser exigida al declarado responsable hasta su firmeza, momento en el que se iniciará el periodo ejecutivo.

Procedimiento sancionador. – La inactividad injustificada y desproporcionada de la Administración vulnera el principio de buena administración

Tribunal Supremo. Sentencia de 4 de noviembre de 2021

El plazo máximo de resolución (seis meses) de los expedientes sancionadores se computa desde la fecha en que se notifica el acuerdo de inicio hasta la fecha en que se notifica el acuerdo sancionador.

En el caso analizado en esta sentencia, relativo a un supuesto de contrabando:

La fecha de aprehensión del tabaco y de levantamiento del acta policial fue el 8 de septiembre de 2014.
El acuerdo de inicio del expediente sancionador se notificó el 18 de diciembre de 2015.
La fecha de notificación de la resolución del acuerdo sancionador fue el 29 de mayo de 2016, es decir, antes de que hubiesen transcurrido seis meses desde la comunicación de inicio.

Sin embargo, el tribunal de instancia concluyó que el procedimiento había caducado porque, en su opinión, el procedimiento sancionador se debía entender iniciado en la primera de las fechas indicadas, es decir, cuando se incautó el tabaco y se levantó el acta policial.

El Tribunal Supremo recuerda que las actuaciones previas al inicio del procedimiento sancionador no computan a efectos del plazo máximo del que dispone la Administración para resolver. No obstante, esto es así si dichas actuaciones previas no se han realizado con ánimo fraudulento de obtener una ventaja evitando que corra el tiempo del procedimiento o alargándolo indebidamente.

Por ello, aunque entiende que en este caso la fecha de inicio del procedimiento sancionador es la de la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento y no la del inicio de las actuaciones previas, anula la sanción, porque ha existido “una inactividad administrativa objetiva, injustificada y desproporcionada”, lo que conculca “el derecho del ciudadano a la buena administración”.

Procedimiento sancionador. – La sanción por declarar una deuda fuera de plazo sin identificar los periodos a los que se refiere la declaración no es contraria al principio de proporcionalidad

Tribunal Supremo. Sentencias de 13 de octubre y de 26 de octubre de 2021

Se analizan en estas sentencias las consecuencias en el ámbito sancionador de la conducta consistente en la autoliquidación de un impuesto en un período distinto y posterior a aquel en que se debió declarar la deuda tributaria, sin especificar el período al que corresponde la deuda. En concreto, el caso analizado se refiere a un sujeto pasivo de IVA que incluyó las cuotas repercutidas de los tres primeros trimestres de un año en la declaración del cuarto trimestre, sin identificar que se correspondían a períodos de liquidación anteriores.

En estos casos no procede aplicar el régimen de recargos por declaración extemporánea (artículo 27.4 de la LGT) porque, aunque se está ante una declaración presentada fuera de plazo de forma espontánea, no se identifica expresamente el periodo impositivo al que corresponde la liquidación. En estas circunstancias, procede sancionar en virtud de lo establecido en el artículo 191.6 de la LGT, que regula una sanción del 50% de la deuda tributaria no ingresada en plazo sino mediante una autoliquidación posterior sin cumplir con los requisitos previstos en el referido artículo 27.4.

La cuestión que se plantea en esta sentencia es si dicha sanción cumple con el principio de proporcionalidad.

El Tribunal Supremo concluye de la siguiente forma:

Para determinar si la sanción es proporcionada no se puede comparar la sanción con el recargo, pues no se trata de medidas homogéneas.

Al contrario, son medidas alternativas y excluyentes entre sí y la aplicación de una u otra depende exclusivamente de la actuación voluntaria del contribuyente.
La comparación se debe realizar entre dicha sanción y la que se establece en el artículo 191.1 de la LGT para la conducta consistente en no ingresar.

A tal efecto, el tribunal concluye que la sanción del artículo 191.6 de la LGT no es contraria al principio de proporcionalidad, porque su objetivo es castigar, además de la falta de ingreso en plazo, la inexactitud en la que el contribuyente incurre conscientemente y con la finalidad de evitar la imposición de un recargo.

Procedimiento sancionador. – La conformidad con la regularización puede ser indicio de que el sujeto quiere cumplir con sus obligaciones y, por tanto, no hay culpabilidad

Audiencia Nacional. Sentencia de 6 de octubre de 2021

Una entidad puso dos vehículos a disposición de un consejero y no imputó retribución en especie. A juicio de la empresa, los vehículos se le cedían en uso para su actividad profesional y no para su uso privado. Se daba la circunstancia de que, por la cesión de uso de otros vehículos a otros trabajadores, sí se imputaba retribución en especie.

La Inspección, sin embargo, entendió que se debió haber imputado una retribución en especie por el 100% del valor del vehículo. Este valor fue calculado conforme a las reglas generales de valoración de vehículos que están en régimen de propiedad en la empresa, es decir, por el 20% del coste de adquisición. El acta fue suscrita en conformidad.

Además, se impuso una sanción. La Inspección entendió que existía culpabilidad porque la entidad debía conocer la norma, que no había cambiado recientemente.

La Audiencia Nacional concluye de la siguiente forma:

No se puede fundar la existencia de infracción solo por referencia al resultado de la regularización practicada o a la falta de ingreso.
Aunque la norma se pueda entender clara, estamos ante una razonable discrepancia en la aplicación de una realidad jurídica. Si la empresa imputó retribución en especie por unos vehículos y no por otros, es porque entendió razonable concluir que, en el caso del consejero, el vehículo solo se cedía para uso profesional. Aunque la Inspección discrepara de esa interpretación, no debió sancionar porque ambas interpretaciones son razonables.
A ello se añade que se aceptó la regularización en conformidad, lo que pone de manifiesto la voluntad del contribuyente de cumplir con sus obligaciones tributarias.

Procedimiento de recaudación/apremio. – La Administración no puede dictar una providencia de apremio sin haber resuelto la reiterada solicitud de aplazamiento o fraccionamiento realizada por el contribuyente

Tribunal Supremo. Sentencia de 28 de octubre de 2021

La sociedad recurrente solicitó el aplazamiento de dos deudas tributarias, ofreciendo para ello garantía hipotecaria. La AEAT denegó los aplazamientos, lo que supuso el inicio de un nuevo periodo voluntario de pago. Antes de la finalización del nuevo periodo voluntario de pago, la recurrente formuló nuevas solicitudes de aplazamiento con ciertas modificaciones sustanciales respecto de las anteriores. Las nuevas solicitudes de aplazamiento no fueron resueltas de forma expresa y se inició el procedimiento de apremio.

Antes de la reforma del artículo 161.2 de la LGT operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal –Ley Antifraude- (comentario de 10 de julio de 2021) la norma establecía lo siguiente:

Que, con la finalización del período voluntario de pago, se iniciaba el período ejecutivo.
Que se podía solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria tanto en período voluntario como una vez iniciado el periodo ejecutivo.
Que, en ambos casos, era posible reiterar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento cuando la anterior solicitud hubiera sido denegada.
Que la solicitud en período voluntario impedía el inicio del período ejecutivo durante la tramitación del expediente. Y que, una vez denegada la solicitud, se le debía conceder al obligado tributario un nuevo plazo para el pago voluntario.

Conforme a ello, el Tribunal Supremo resuelve (en la misma línea que en su sentencia de 15 de octubre de 2020, analizada en nuestra Newsletter Tributario - Noviembre 2020) que el principio de buena administración impide a la Administración iniciar el procedimiento de apremio respecto de una deuda tributaria sin analizar y dar respuesta motivada a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento efectuada por el contribuyente en relación con esa misma deuda, incluso si tal solicitud se realizó cuando la deuda había entrado ya en período ejecutivo. Es decir, la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario debe ser resuelta por la Administración antes de que esta inicie el procedimiento de apremio.

Finalmente, el tribunal llama la atención sobre el hecho de que la Ley Antifraude ha modificado la LGT, estableciendo que la reiteración de la solicitud denegada no impide el inicio del período ejecutivo. No obstante, subraya que, aunque esta reforma hubiese resultado de aplicación al supuesto enjuiciado, no incide en la doctrina jurisprudencial anterior, ya que en todo caso es requisito necesario para dictar la providencia de apremio haber resuelto sobre la reiterada solicitud de aplazamiento.

Impugnación de reglamentos. – Si un tribunal considera que una norma reglamentaria es ilegal, lo debe declarar de oficio, aunque el contribuyente no lo haya solicitado al recurrir su liquidación

Tribunal Supremo. Sentencias de 26 de octubre de 2021 (recurso 6880/2019) y de 3 de noviembre de 2021 (recurso 3913/2020)

La Comunidad Autónoma de Castilla y León tenía establecida una deducción autonómica en el IRPF cuyo abono se podía solicitar en el plazo de tres meses desde la aprobación de la orden autonómica que regulaba el procedimiento para hacer efectivo dicho abono. Transcurrido dicho plazo de tres meses, un contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación de IRPF para incluir la referida deducción. La rectificación fue estimada por la AEAT, pero rechazada por la Junta de Castilla y León, sobre la base de que se había presentado fuera del plazo de tres meses que establecía la orden. El contribuyente recurrió contra la desestimación de su solicitud, pero no recurrió de forma indirecta la orden.

El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León concluyó que el plazo de tres meses que establecía la orden era contrario a la ley y, por tanto, estimó el recurso, reconociendo el derecho a la deducción. Se plantea si el TSJ de Castilla y León debió, además, haber declarado la nulidad con efectos erga omnes de la orden autonómica, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 27 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), aunque el recurrente no lo hubiera solicitado expresamente.

El Tribunal Supremo concluye que, en efecto, cuando un tribunal entienda que la disposición general aplicable para resolver un caso es contraria a la ley, tiene la obligación de declararla nula con efectos erga omnes, es decir, con efectos para cualquier otro caso en el que se pueda plantear su aplicación. En este sentido, el Tribunal Supremo resuelve que el tribunal de instancia no se debió limitar a no aplicar la orden al supuesto analizado, sino que debió identificar los preceptos de la orden que eran contrarios a la ley y declarar su nulidad con carácter general.