Newsletter Tributario - Octubre 2021 | Sentencias
Procedimientos amistosos. – La declaración de un conflicto en la aplicación de la norma puede determinar la inadmisión de un procedimiento amistoso para evitar la doble imposición
Tribunal Supremo. Sentencia de 22 de septiembre de 2021
Como consecuencia de una declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria por el artículo 15 de la Ley General Tributaria (LGT), la Administración denegó la deducibilidad de unos gastos financieros que, sin embargo, habían tenido la consideración de ingreso en Alemania, lo que derivó en una situación de doble imposición. Por ello, el recurrente inició un procedimiento amistoso. La Administración inadmitió dicho procedimiento sobre la base de que no se estaba ante un supuesto de interpretación y aplicación del convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania o del Convenio de Arbitraje de la Unión (Convenio 90/436/CEE), sino ante la estricta aplicación de la normativa interna española.
El Tribunal Supremo hace un breve repaso de la evolución histórica de la incorporación de cláusulas antiabuso a los convenios para evitar la doble imposición a la luz de los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE y de la interacción de las cláusulas antiabuso nacionales o domésticas y las de los convenios y concluye que, en este caso, concurrían motivos válidos para inadmitir la solicitud de inicio de procedimiento amistoso, conforme al contexto y legislación aplicable en el momento en que se produjeron los hechos, debido a que la regularización estaba basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma (ex artículo 15 de la LGT, antiguo fraude de ley tributaria), es decir, en la aplicación de una norma general antiabuso interna.
Libre circulación de capitales. - No es contrario al Derecho de la UE el establecimiento de una limitación a los pagos en efectivo, ni el régimen sancionador asociado a ella
Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 6 de octubre de 2021. Asunto C-544/19
Una entidad búlgara distribuyó dividendos a su socio único y realizó el pago en efectivo. La Administración tributaria búlgara comprobó que se había excedido el límite relativo a los pagos en efectivo establecido en la normativa nacional y, en consecuencia, impuso una sanción, que se calculó aplicando un porcentaje fijo a la cuantía pagada en efectivo.
El TJUE concluye que una limitación a los pagos en efectivo no contraviene la libre circulación de capitales y confirma que tampoco es contrario al Derecho de la UE el establecimiento de un régimen sancionador en el que el importe de la multa se calcule aplicando un porcentaje fijo al importe total del pago realizado contraviniendo dicha prohibición (sin que la multa se pueda modular en función de las circunstancias concretas del caso), siempre que la medida sea adecuada para garantizar los objetivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscal y no exceda de lo necesario.
Libre circulación de capitales. - Es contrario al Derecho de la UE el establecimiento de una limitación a la deducción por doble imposición en función del origen de los dividendos
Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 9 de septiembre de 2021. Asunto C-449/20
Una entidad portuguesa recibió dividendos de acciones admitidas a negociación tanto en el mercado bursátil portugués como en mercados extranjeros. En su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, acreditó una deducción del 50% del importe total de dichos dividendos. En el marco de un procedimiento de inspección, la Administración portuguesa redujo la base de cálculo de la deducción, excluyendo (de acuerdo con la normativa aplicable) los dividendos procedentes de acciones extranjeras.
El TJUE entiende que una normativa que limita la deducción para evitar la doble imposición de dividendos en función de su origen limita la libre circulación de capitales y no está justificada.
Impuesto sobre Sociedades. - Para aplicar el régimen de neutralidad a aportaciones no dinerarias, los pasivos no tienen que estar directamente vinculados con la adquisición de los activos
Tribunal Supremo. Sentencia de 1 de octubre de 2021
En la constitución de una sociedad se aportó un inmueble junto con su deuda hipotecaria. La aportación no dineraria se benefició del régimen especial de neutralidad fiscal (por entonces, el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). La Administración cuestionó la aplicación de dicho régimen porque la deuda aportada era superior al precio abonado por la aportante en la adquisición del inmueble, que estaba pendiente de pago en la fecha de constitución del préstamo. Es decir, al aportar el inmueble y una deuda, la aportante no solo recibió participaciones en la entidad beneficiaria de la aportación (por el valor de lo aportado), sino que se benefició también de la asunción de la deuda por esta sociedad.
A juicio de la Administración, en las aportaciones no dinerarias que se vayan a acoger al régimen de neutralidad, los pasivos deben estar vinculados con los activos aportados, lo que solo sucede cuando el pasivo aportado se hubiera contraído expresamente para la adquisición del activo transmitido.
El tribunal concluye lo siguiente:
- Es cierto que, si el endeudamiento es muy elevado, la aportación puede ser realmente un mecanismo para la obtención inmediata de liquidez por la sociedad aportante que, de esta manera, se liberaría del pasivo.
- Sin embargo, la norma no exige que las aportaciones no dinerarias (distintas de las ramas de actividad) impliquen la transmisión conjunta de elementos patrimoniales y deudas, por lo que no es exigible que las deudas aportadas hayan sido expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos que se transmiten.
- Además, el riesgo de "inflar" de forma ficticia el pasivo queda desactivado porque el referido artículo 94 prohibía en su apartado 3 que el elemento transmitido se valorara por encima de su valor normal de mercado, lo que exige que el valor neto de lo aportado deba ser positivo.
En cualquier caso, el tribunal añade que la vinculación de las deudas con los bienes aportados podrá ser un elemento a considerar en el contexto del análisis de los motivos económicamente válidos que justifiquen la operación.
IRNR/Procedimiento administrativo. - La carga de la prueba sobre la existencia de abuso en la exención matriz-filial recae sobre la Administración
Audiencia Nacional. Sentencia de 31 de mayo de 2021
Una entidad residente en España repartió dividendos a su matriz residente en otro estado miembro de la UE y no practicó retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) conforme a la exención matriz-filial. La matriz última del grupo era residente en Qatar. La Administración cuestionó la aplicación de dicha exención porque entendió aplicable la cláusula anti abuso prevista en la norma para aquellos casos en que “la mayoría de los derechos de voto de la entidad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea”. Según la Administración, la matriz “intermedia” residente en la UE no contaba con medios humanos y materiales para desarrollar una actividad económica y su único objeto era recibir dividendos para repartirlos a su entidad matriz residente en Qatar, por lo que había sido constituida únicamente para aplicar la exención.
La Audiencia Nacional concluye de la siguiente forma:
- No se puede presumir una finalidad abusiva por el mero hecho de que la matriz última esté establecida fuera de la UE o porque sea una entidad holding.
- Es la Administración tributaria la que debe justificar los presupuestos de aplicación de las cláusulas anti abuso “siéndole exigible una mayor prueba, a través de los distintos medios de información de los convenios y realizando los oportunos requerimientos para obtener información precisa que justifique la inexistencia de un interés económico válido”.
- No cabe afirmar que una entidad es meramente instrumental porque esté participada al 100% por otra entidad. Una filial puede actuar con autonomía aun reconociendo una unidad de decisión con su matriz o las sociedades del grupo.
ISD. - La amortización de inmuebles arrendados adquiridos por herencia o donación se calcula sobre el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones
Tribunal Supremo. Sentencia de 15 de septiembre de 2021
Como ya analizamos en nuestra alerta de 29 de septiembre de 2021, el Tribunal Supremo contradice el criterio administrativo en virtud del cual la amortización de los inmuebles adquiridos por herencia o donación, a efectos del IRPF, se calcula sobre los impuestos pagados en dicha herencia o donación y los costes de las obras posteriores; y confirma que la amortización se calcula sobre el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones.
ISD. – La reducción por vivienda habitual se calcula sobre el valor íntegro de la vivienda, sin descontar el importe de la hipoteca
Tribunal Supremo. Sentencia de 15 de septiembre de 2021
Para determinar la base imponible del ISD, del valor de los bienes que integran el caudal relicto se deducen las cargas y gravámenes establecidos directamente sobre los bienes que disminuyan su valor (como, por ejemplo, los censos o las pensiones), pero no las cargas que constituyan obligación personal del adquirente, como las hipotecas y prendas. No obstante, del caudal relicto o masa hereditaria se pueden deducir las deudas que dejase contraídas el causante. Es decir, una hipoteca no minora el valor del inmueble heredado de forma específica pero sí el caudal relicto final.
Partiendo de lo anterior, se plantea si la reducción por vivienda habitual se calcula sobre el valor bruto del inmueble o sobre su valor neto, una vez restado el importe de la hipoteca que también se hereda.
La sala de instancia entendió que la reducción debía operar sobre el valor real del bien inmueble, es decir, sin tener en cuenta la hipoteca, porque el artículo 12 de la ley establece expresamente que “del valor real de los bienes no se deducirán las hipotecas”, lo que es confirmado por el Tribunal Supremo.
ISD/Procedimiento de recaudación. - No se pueden exigir intereses de demora por meras diferencias interpretativas entre los contribuyentes y la Administración tributaria
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sentencia de 21 de junio de 2021
La Administración tributaria regularizó la situación de dos contribuyentes en relación con el ISD porque, entre otras cuestiones, entendió que no procedía la reducción por transmisión de empresa familiar aplicada por aquellos en su autoliquidación. Como consecuencia de lo anterior, la Administración les exigió la cuota dejada de ingresar más intereses de demora. Las resoluciones de las posteriores reclamaciones económico-administrativas fueron parcialmente estimatorias de las pretensiones de los contribuyentes.
El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León entiende que en este caso no procedía exigir intereses de demora. El tribunal recuerda el criterio sentado por el Tribunal Supremo (sentencia de 16 de noviembre de 2015, en el recurso 848/2014), en virtud del cual en el ISD no cabe exigir intereses de demora devengados siempre y cuando (i) el obligado tributario declare los hechos correctamente, y (ii) las discrepancias entre Administración y contribuyente se reduzcan a una mera diferencia interpretativa. En el caso analizado concurría esta circunstancia, como prueba que los tribunales económico-administrativos hubieran estimado parcialmente las reclamaciones de los interesados, a lo que se une que no se aprecia ocultación de los hechos.
ITPyAJD. – Las prórrogas de concesiones administrativas previstas en el título concesional original y que no comporten una ampliación de su alcance no están sujetas a ITPyAJD
Tribunal Supremo. Sentencia de 28 de septiembre de 2021
La Junta de Galicia otorgó a favor de la recurrente una concesión minera por un periodo de 30 años, prorrogables hasta un máximo de 90 años. La prórroga estaba prevista en el título concesional. La concesión fue prorrogada hasta en dos ocasiones en las mismas condiciones en las que fue otorgada inicialmente. En relación con dichas prórrogas la Administración exigió a la sociedad el pago del ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), porque, según la ley del impuesto, son transmisiones patrimoniales sujetas a gravamen tanto la constitución de concesiones administrativas como la ampliación posterior de su contenido, cuando ello implique para su titular un incremento patrimonial.
El Tribunal Supremo concluye que la prórroga de concesiones administrativas no está sujeta a TPO cuando se cumplan las siguientes condiciones cumulativamente:
- Que la prórroga se prevea expresamente en el propio título concesional original.
- Que la prórroga se someta a condiciones no discrecionales de la Administración.
- Que la prórroga no suponga una ampliación del contenido material de la concesión, es decir, de su alcance.
Por tanto, en el caso analizado, como la prórroga de la concesión inicial no supone la constitución de nuevos derechos, ni la ampliación de su contenido; ni tampoco aumenta el valor patrimonial para el concesionario, se debe anular la liquidación impugnada.
Tasa por la cobertura del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos. – El método de cuantificación de la tasa respeta los principios de capacidad económica, igualdad y equivalencia
Tribunal Supremo. Sentencias de 15 de septiembre de 2021 (recursos 3949/2019, 4773/2019, 683/2018 y 4763/2019)
El Tribunal Supremo se pronuncia acerca de si resulta conforme a derecho la tasa municipal por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos de los ayuntamientos de Rivas - Vaciamadrid y Torrejón de Ardoz.
El tribunal concluye que, de acuerdo con la Ley de Haciendas Locales, se puede exigir una tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos por un ayuntamiento, aunque el servicio público sea prestado de forma efectiva por la Administración autonómica, sin que ello suponga que el municipio pierda la competencia sobre dicho servicio; y sin que sea necesaria la tramitación de un convenio entre la comunidad autónoma y el ayuntamiento cuando no existan medios personales o materiales que transferir.
Además, afirma que en la ordenanza se delimita suficientemente quién es el sujeto pasivo de la tasa, por lo que se cumple con lo dispuesto en la norma. En concreto, son contribuyentes de la tasa los titulares de inmuebles que resulten beneficiados o afectados por el mantenimiento del servicio; y sustitutos del contribuyente las entidades o sociedades aseguradoras del riesgo en el municipio (dado que se ponen en el lugar de los titulares de inmuebles asegurados).
Añade el tribunal que el sustituto del contribuyente (las compañías aseguradoras) puede exigir al contribuyente (el propietario del inmueble asegurado) el importe de la cuota satisfecha por aquel, dado que no hay prohibición legal en contra de dicha repercusión.
Finalmente, concluye que el método de determinación de la tasa es respetuoso con los principios de capacidad económica, igualdad y equivalencia, dado que está basado en el coste del servicio público, representado por el importe satisfecho por el ayuntamiento a la comunidad autónoma prestadora del servicio.
En cualquier caso, aunque el tribunal confirma la procedencia de la cuantificación de la cuota exigida a las entidades aseguradoras (recurrentes), también señala que la cuantificación será procedente en la medida en que sirve para determinar un ingreso a cuenta, de tal manera que, si lo ingresado por las compañías excede de lo que tiene que pagar el contribuyente, procede devolver el exceso.
La sentencia contiene un voto particular de dos magistrados, que discrepa y recoge los argumentos de los recurrentes.
Procedimiento de gestión. – Se debe declarar la caducidad de un procedimiento de comprobación limitada para poder iniciar uno de inspección que tenga el mismo objeto
Audiencia Nacional. Sentencia de 7 de julio de 2021
La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada en concepto de IRPF del ejercicio 2010 y actuaciones de inspección en relación con el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009. Transcurridos más de seis meses desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada de 2010 sin haber dictado resolución, el órgano de inspección amplió el alcance de sus actuaciones al ejercicio 2010 sin haber declarado la caducidad del procedimiento de comprobación.
La Audiencia Nacional concluye, con base en jurisprudencia del Tribunal Supremo, que cuando el artículo 140.1 de la LGT prohíbe la realización de nuevas regularizaciones con el mismo objeto de un procedimiento de comprobación previo, no discrimina entre los órganos de gestión y los de inspección. Esa prohibición, por tanto, es aplicable a todos los órganos de la Administración tributaria en su conjunto.
Descendiendo al caso, el tribunal concluye de la siguiente forma:
- El alcance de las actuaciones de inspección (tras su ampliación) comprendía el objeto del procedimiento de comprobación limitada previo.
- Por ello, como no se declaró de forma expresa la caducidad del procedimiento de comprobación limitada una vez transcurrido su plazo máximo de duración, no se podía iniciar un procedimiento de inspección con el mismo objeto.
Procedimiento de gestión. - La solicitud de rectificación de una autoliquidación interrumpe el derecho a solicitar la devolución en relación con todos los elementos de la obligación tributaria y no únicamente respecto al elemento que dio lugar a la solicitud
Audiencia Nacional. Sentencia de 23 de junio de 2021
Un contribuyente presentó en 2011 una solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2006 con el objeto de corregir la aplicación de determinadas deducciones. En 2014 presentó una nueva solicitud de rectificación de la misma autoliquidación con el fin de incluir un ajuste negativo a la base imponible por los ingresos derivados de las devoluciones de un impuesto declarado inconstitucional, en el entendimiento de que dichos ingresos se debían imputar en el ejercicio en que se registró el gasto correlativo.
La Administración desestimó esta segunda solicitud sobre la base de que había prescrito el derecho del contribuyente a solicitar una nueva devolución del ejercicio 2006, porque la primera solicitud presentada en 2011 solo interrumpió la prescripción del ejercicio 2006 en lo que se refiere a las deducciones cuya rectificación se solicitó, pero no en relación con el resto de elementos de la obligación tributaria.
La Audiencia Nacional rechaza la tesis de la Administración y el TEAC y entiende que una solicitud de rectificación con devolución de ingresos indebidos interrumpe el derecho del contribuyente a solicitar las devoluciones a las que tenga derecho en relación con todos los elementos de la obligación tributaria en cuestión y no únicamente al concreto elemento al que se refiere la solicitud.
A juicio del tribunal, lo contrario supondría avalar una diferencia de trato inadmisible a favor de la Administración, porque la primera solicitud de rectificación interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a determinar toda la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en su integridad.
En relación con el fondo del asunto, relativo a la imputación temporal de los ingresos derivados de las devoluciones de un impuesto declarado inconstitucional, la Audiencia Nacional concluye que, cuando la sentencia del Tribunal Constitucional incluya una cláusula de limitación de efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad, la imputación se debe realizar en el ejercicio en que se reciben las devoluciones y no en el ejercicio en que se registró el gasto por el impuesto.
Procedimiento de inspección. - La entrada y registro solo es posible una vez iniciado el procedimiento de inspección y, si la autorización de registro es anulada, la AEAT debe devolver los documentos incautados
Tribunal Supremo. Sentencias de 23 de septiembre y 27 de septiembre de 2021
El Tribunal Supremo se pronuncia de nuevo sobre la facultad de la Administración para entrar en el domicilio del contribuyente para su registro.
En la sentencia de 23 de septiembre de 2021, apoyándose en sus sentencias de 10 de octubre de 2019 (Newsletter Tributario de Noviembre 2019) y de 1 de octubre de 2020 (Newsletter Tributario de Octubre 2020), concluye de la siguiente forma:
- La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento de inspección ya abierto, cuyo inicio se haya notificado al sujeto inspeccionado, y en el marco del cual se hayan obtenido los datos e indicios que hacen imprescindible la entrada en el domicilio.
No se puede, por tanto, acceder al domicilio de un tercero distinto al sujeto inspeccionado, aunque haya alguna conexión entre ellos. - La autorización de entrada se puede adoptar sin avisar al sujeto inspeccionado con carácter previo. No obstante, esta situación es absolutamente excepcional y, por ello, tanto en la solicitud de la Administración como en el auto judicial se debe concretar de forma expresa la motivación de la necesidad de la medida, no existiendo un derecho incondicionado o natural de la Administración de entrar en el domicilio.
- A efectos de formular recurso contra el auto que autoriza la entrada en el domicilio, el recurrente debe tener a su disposición toda la documentación posible que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, para poder efectuar las alegaciones y aportar las pruebas que considere oportunas.
En la sentencia de 27 de septiembre de 2021 se analiza un caso en el que el auto judicial que autorizó la entrada y registro del domicilio del contribuyente fue recurrido y anulado por falta de motivación. En relación con esta medida, se plantea lo siguiente:
- Si es posible subsanar esa falta de motivación. El tribunal responde en sentido negativo, subrayando que solo es posible entrar en el domicilio constitucionalmente protegido con el consentimiento del titular o con una autorización judicial perfectamente válida.
- Cuáles son los efectos de la anulación del auto de entrada. El tribunal concluye que esta anulación elimina la cobertura legal de la incautación de documentos y otro material durante el registro domiciliario. Por lo tanto, la AEAT no tiene derecho a conservar los documentos y los soportes informáticos incautados cuando la entrada en el domicilio se ha hecho conculcando el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y como consecuencia de ello se ha anulado el auto judicial que autorizó la entrada.
Procedimiento sancionador. - En la graduación de sanciones, se debe atender a la cuota líquida como denominador del cálculo del porcentaje del perjuicio económico, no a la cuota diferencial
Audiencia Nacional. Sentencia de 1 de julio de 2021
De acuerdo con el artículo 187 de la LGT, las sanciones se pueden incrementar si concurre el agravante de perjuicio económico, que se calcula por el porcentaje resultante de la relación entre la base de la sanción y la “cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación”.
En el caso enjuiciado en esta sentencia, el origen de la sanción estaba en una regularización del Impuesto sobre Sociedades. Para el cálculo de la agravante por perjuicio económico, la Inspección partió de la cuota diferencial del impuesto, que es la que resulta una vez minorada la cuota líquida por las retenciones y pagos fraccionados. Frente a ello, la recurrente defendía que la verdadera deuda es la cuota líquida, que es el resultado de reducir la cuota íntegra (tras aplicar el tipo impositivo a la base imponible) en las correspondientes deducciones y bonificaciones, siendo las retenciones y pagos a cuenta solo un anticipo del impuesto. De este modo, el denominador de la fórmula era mayor que el defendido por la Inspección.
La Audiencia Nacional confirma el criterio del recurrente. En su opinión, es contrario al espíritu de la norma que la sanción sea distinta en dos contribuyentes que tengan la misma cuota líquida por el hecho de que uno haya soportado retenciones y realizado pagos fraccionados y otro no haya estado sometido a estas obligaciones. Según el tribunal, la interpretación del perjuicio económico se ha de realizar bajo el prisma del principio de proporcionalidad y por ello lo que se debe comparar es la carga impositiva que el sujeto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección.
IVA / Procedimiento de revisión. – No es contrario al Derecho de la UE que, en sede de revisión, se rechace la aportación de pruebas no aportadas en el marco del procedimiento de comprobación
Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 9 de septiembre de 2021. Asunto C-294/20
Una entidad no residente desatendió, en repetidas ocasiones, los requerimientos de documentación efectuados por la Administración tributaria en el marco de un procedimiento de comprobación, motivo por el que, en la liquidación que puso fin al procedimiento, se negó su derecho a la devolución del IVA soportado. Posteriormente, en el marco de la reclamación económico-administrativa seguida ante el TEAC, el contribuyente aportó la documentación que justificaba su derecho a la deducción del IVA. El TEAC desestimó la reclamación porque, en su opinión, los documentos se debían haber aportado en el procedimiento de comprobación.
El TJUE concluye que las disposiciones de la Directiva de IVA no se oponen a que una norma nacional permita denegar el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite (sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos de información) los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de que la Administración adopte su resolución. Sin embargo, matiza que esas mismas disposiciones tampoco se oponen a que los Estados miembros admitan la presentación de tales pruebas en un momento posterior a la resolución administrativa y siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
Esta sentencia y su relación con el criterio sentado por el Tribunal Supremo (entre otras, en sus sentencias de 10 de septiembre de 2018 y 27 de julio de 2021 – comentada en nuestra Newsletter de julio a septiembre de 2021-) se comenta en mayor detalle en nuestro Blog.
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