No es posible exigir recargos cuando las declaraciones complementarias son consecuencia directa e inmediata de liquidaciones administrativas previas

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria (LGT), la presentación voluntaria y espontánea de una declaración fuera de plazo (sin requerimiento previo de la Administración) conlleva la exigencia de recargos, pero no de sanciones. Conforme a este artículo, es práctica habitual que la Administración exija estos recargos de forma automática con independencia de los motivos que hayan conducido a la presentación de una declaración extemporánea.

Sin embargo, son muchas las ocasiones en que la presentación de este tipo de declaraciones se realiza con el único objeto de aplicar los criterios resultantes de un procedimiento de comprobación tributaria anterior a ejercicios posteriores no incluidos en el alcance material y temporal de dicho procedimiento. 

Haciéndose eco de estas especiales situaciones, en sus recientes Resoluciones de 17 de septiembre de 2020 y 27 de octubre de 2020, el TEAC modifica el criterio de su Resolución de 21 de septiembre de 2017 (resumida en nuestra Newsletter de octubre de 2017) y concluye de la siguiente forma:

1. El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios y no está restringido a aquel que se hace respecto del mismo tributo y periodo al que se refiere la autoliquidación presentada fuera de plazo. 
2. La autoliquidación extemporánea presentada para aplicar el criterio resultante de una inspección de ejercicios anteriores no es espontánea, en tanto que deriva causalmente de una regularización anterior realizada por la Administración.
3. Por lo tanto, no cabe girar recargos cuando el sujeto pasivo presenta una autoliquidación complementaria que es consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por la inspección en relación con un período previo, sin perjuicio del devengo de intereses de demora (pero no de sanciones).

No obstante, el TEAC precisa que únicamente nos encontraremos ante este supuesto cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Cuando la Administración tributaria disponga de toda la información necesaria como consecuencia de la previa comprobación (esto es, que la autoliquidación extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración).
2. Cuando la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea. En concreto, se entiende que este requisito no se cumple, por ejemplo, cuando se trata de la calificación de rentas derivadas de la prestación de servicios informáticos por una entidad no residente. En el ejercicio inspeccionado, la Administración entendió que se trataba de cánones y no de beneficios empresariales y que, por ello, estaban sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Según el TEAC, la conclusión alcanzada en un ejercicio no se puede trasladar automáticamente a los posteriores, porque ello requiere verificar que los contratos que sustentan el pago de las rentas o las circunstancias o incluso los servicios verdaderamente prestados son los mismos. De hecho, subraya el TEAC, si la propia Inspección extendiera sin más las conclusiones de un ejercicio a otro en un supuesto como el indicado, se le reprocharía falta de motivación.

Cabe recordar que están pendientes de resolución varios recursos de casación admitidos por el Tribunal Supremo precisamente en relación con la consideración del concepto de requerimiento previo contenido en el artículo 27 de la LGT. 

Igualmente, resulta de interés recordar también que en el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal se prevé expresamente que no se exigirán recargos a quien regularice su situación conforme a los criterios de una regularización administrativa previa (por el mismo concepto impositivo y bajo las mismas circunstancias, pero por diferentes periodos), siempre que dicha regularización administrativa no haya ido acompañada de sanción.