No se puede aplicar el principio del beneficiario efectivo si el convenio no lo prevé de forma expresa

En su sentencia de 23 de septiembre de 2020 (recurso de casación 1996/2019), el tribunal analiza la posible aplicación del tipo de retención previsto en el Convenio para evitar la doble imposición (CDI) entre España y Suiza a los cánones satisfechos por una sociedad española a una entidad suiza, cuando se ha constatado en el procedimiento de inspección que esta última entidad no es la beneficiaria última de dichos cánones.

La Audiencia Nacional (corroborando el criterio administrativo) había concluido que no se podía aplicar dicho tipo de retención, aun reconociendo que el CDI no hacía mención a la figura del beneficiario efectivo en el artículo del Convenio relativo a cánones. Según la Audiencia Nacional, los CDI se deben interpretar, en la medida de lo posible, de conformidad con el espíritu de los comentarios al modelo de convenio de la OCDE, es decir, aplicando el principio de interpretación dinámica de los convenios; y en dicho modelo de convenio se recoge en la actualidad la referida figura.

Como ya hizo en su sentencia de 3 de marzo de 2020 en el recurso de casación 5448/2018 (acceda a nuestra newsletter de 5 de junio de 2020 y a nuestra alerta previa de 2 de junio de 2020), el Tribunal Supremo advierte que esta tesis de la Administración, corroborada posteriormente por la Audiencia Nacional, no se corresponde con el referido principio de interpretación dinámica. Subraya el tribunal que este principio no puede llevar a prescindir del contenido del CDI acordado entre las partes que lo suscriben. Los modelos de convenio de la OCDE y sus comentarios no son, dice el tribunal, fuentes del derecho.

En relación con el caso analizado, además, el tribunal llama la atención sobre el hecho de que el propio CDI hispano-suizo se había modificado para incorporar la figura del beneficiario efectivo, pero solo para los dividendos e intereses, y no para los cánones, lo que es indicativo de que en la voluntad de los firmantes del convenio podía estar que esta figura no afectara a la tributación de los cánones. Como dice el tribunal, la cláusula o principio de beneficiario efectivo no es una norma metajurídica o de derecho natural que se deba imponer siempre al interpretar un convenio, al margen de su regulación concreta y, por tanto, de la voluntad soberana de los países que lo suscribieron.

Se da la circunstancia de que en este caso la Inspección tampoco admitió la aplicación del CDI entre España y Estados Unidos (estado en el que residía la matriz propietaria última de los derechos que daban lugar al pago de los cánones), sometiendo los cánones a los tipos más elevados previstos en la normativa interna.

El tribunal critica esta conclusión, porque parece tener como único objetivo el de hacer tributar al contribuyente de la forma más gravosa posible.