Normativa europea antielusión

En medio de otras noticias, el 20 de junio la Unión Europea alcanzó un acuerdo para la aprobación de la directiva por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que afectan directamente al funcionamiento del mercado interior, la llamada más coloquialmente Directiva anti abuso o ATAD (por Anti Tax Avoidance Directive). El acuerdo se alcanzó por el sistema de aprobación tácita, al no manifestar ya ningún Estado su oposición al texto que surgió del ECOFIN del 17 de junio.

La redacción final de la directiva incluye modificaciones de calado sobre la propuesta presentada el día 28 de enero de 2016. Sobre todo, ha desaparecido de la directiva la norma que afectaba a la exención de dividendos y ganancias de capital procedentes de filiales no residentes o rentas de establecimientos permanentes, la llamada cláusula de inversión o "switch-over clause". De acuerdo con esta norma, dicha exención dejaba de ser aplicable cuando la entidad o el establecimiento permanente se encontrasen en un Estado o territorio con un tipo legal del impuesto sobre sociedades inferior al 40 por 100 del tipo impositivo legal del Estado de residencia de la matriz o casa central. Este criterio exigía en el caso de España una tributación mínima del 10 por 100, como ya prevé el artículo 21 de la LIS, pero sin admitir la convalidación del requisito existiendo un Convenio de Doble Imposición. Ante la oposición de algunos Estados la norma ha desaparecido de la directiva, la cual pues contiene sólo cinco medidas:

a) Una regla de limitación de la deducción de intereses, consolidando el carácter general de dicha limitación con independencia de la fuente de la financiación.

b) Una regulación del llamado impuesto de salida.

c) Una norma general anti-abuso.

d) Una "CFC legislation" armonizada, es decir un sistema armonizado de transparencia fiscal internacional para sociedades extranjeras controladas.

e) Y, finalmente, normas sobre instrumentos o entidades híbridas.

La directiva supone un estándar mínimo; los Estados miembros pueden establecer normas más exigentes siempre que las mismas respeten las libertades fundamentales tal y como han sido interpretadas por el TJUE. Entre las normas recogidas en la directiva, destacan las relativas a la transparencia fiscal y a la norma general anti-abuso, por la conexión que en realidad se establece entre ellas.

La transparencia fiscal sería de aplicación cuando la entidad no residente, o el establecimiento permanente, esté sujeto a una tributación efectiva que sea inferior al 50 por 100 de la tributación efectiva que hubiera procedido en el Estado de la matriz o casa central. Ahora bien, para la imputación de la renta no distribuida los Estados miembros tienen dos opciones. Pueden imputar determinadas categorías de rentas pasivas, tales como cánones o intereses, cuando la entidad transparente no desarrolle una verdadera actividad económica con los correspondientes medios materiales y humanos, excepción que puede no aplicarse cuando la entidad transparente es residente en un tercer Estado que no es miembro del Espacio Económico Europeo. Por otro lado, cabe imputar la renta no distribuida que derive en general de acuerdos artificiosos que tengan como motivo principal la obtención de una ventaja fiscal. Esta finalidad se presumirá siempre que la entidad transparente no hubiera sido titular de los activos ni hubiera asumido tales riesgos de no haber sido una entidad controlada por otra que desarrolla realmente las funciones esenciales para la obtención de esa renta.

Por lo que se refiere a la norma general anti-abuso o cláusula general antielusión, ahora en el artículo 6 de la directiva, se refiere a acuerdos cuyo propósito principal o uno de sus principales propósitos sea la obtención de una ventaja fiscal, sin tener en cuenta la finalidad de la norma. De esta manera, la norma anti-abuso de esta directiva se aproxima a la redacción de la norma antiabuso ya incorporada en 2015 a la Directiva matriz filial, con la advertencia de que no serán objeto de esta norma aquellos acuerdos que obedezcan a motivos económicos válidos que reflejen la verdadera realidad económica. Además, el preámbulo de la directiva advierte que la norma antiabuso debe aplicarse a los negocios artificiosos debiendo tener el contribuyente el derecho a escoger la estructura fiscal más eficaz para sus negocios. Esta norma general debería aplicarse tanto en negocios transfronterizos como en transacciones puramente domésticas.

La aprobación de esta directiva ha coincido en el tiempo con una sentencia importante del Tribunal Supremo, la sentencia de 31 de mayo de 2016 (en el recurso de casación nº 58/2015). El Alto Tribunal aborda el debatido tema de la utilización de los normas sobre precios de transferencia como una norma antielusión de último recurso. Con el soporte de algunos criterios de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, cabría sostener que una operación o negocio puede ser ignorada a efectos fiscales cuando dadas las condiciones de la operación pudiera entenderse que esa operación nunca hubiera tenido lugar entre partes independientes. El TEAC, en una resolución de 5 de noviembre de 2015, respaldó este enfoque admitiendo esa posibilidad de ignorar los efectos de un préstamo entre partes vinculadas sin necesidad de afirmar el carácter simulado del préstamo ni acudir al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pues ese préstamo era inconcebible entre partes independientes. El Tribunal Supremo parece más prudente en su enfoque. A su juicio, ante unas provisiones derivadas de adquisiciones y aportaciones entre partes vinculadas, no cabe prescindir de las operaciones efectivamente realizadas, aplicando directamente el artículo 9 de un Convenio de Doble Imposición, siendo necesario para efectuar esta recalificación la aplicación de una cláusula general anti-abuso interna.