Novedades en el Impuesto sobre el Valor Añadido introducidas por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre.

En el marco de la reforma fiscal, la Ley 28/2014 contiene las modificaciones relativas a los impuestos indirectos y fiscalidad medioambiental y, en particular en lo que a este artículo concierne, las relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido.  Sin embargo, nada más alejado de la realidad que pretender calificar estas modificaciones como una verdadera reforma del impuesto, cuya estructura es en diversos aspectos obsoleta sin que termine de abordarse su revisión en profundidad. 

Así, la norma viene incorporando anualmente sucesivas modificaciones puntuales cuyos efectos pueden apreciarse en una mera lectura superficial del texto legal, no digamos si se compara con la Directiva, los criterios de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o el derecho comparado.

Esta Ley no se aleja en eso un ápice de sus antecesoras. Lo hace, eso sí, con más cambios de los habituales aunque si profundizamos en la razón de su introducción, veremos que son contados los preceptos cuya modificación no resultaba obligada para el legislador por uno u otro motivo.

Y así lo anuncia ya su Exposición de Motivos al anticipar la fundamentación de sus disposiciones en tres grandes bloques:  las que obedecen a adaptaciones para adecuarlas a la normativa comunitaria, a su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (incluso, en algunos casos a los criterios de la Comisión); algunos ajustes técnicos tendentes a dotar la aplicación del impuesto de una mayor seguridad jurídica, y, finalmente, una serie de medidas de lucha contra el fraude.

Esbozaremos algunas de las principales modificaciones siguiendo esa misma clasificación, pues su número y carácter no permiten un análisis exhaustivo (ni una exposición sistemática) de todas ellas.

1.Adaptaciones al Derecho de la Unión

Las principales modificaciones que se introducen en la normativa del Impuesto derivan de mandatos, más o menos expresos, del Derecho y de las Instituciones de la UE.

Las nuevas reglas de “localización” de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica (artículos 70.Uno 4º y 8º) son el ejemplo paradigmático, cuya introducción deriva de la obligada transposición de las disposiciones de la Directiva 2008/8, que difirió su incorporación a los ordenamientos nacionales al 1 de enero de 2015. Con ellas, desde el pasado 1 de enero, estos servicios van a quedar sujetos en el Estado miembro en el que radique el domicilio o residencia habitual del cliente de forma que, cuando éste sea consumidor final, el prestador quedará obligado a repercutir e ingresar el IVA del Estado del domicilio del cliente.

En el caso de destinatarios (empresarios o no) radicados fuera de la Comunidad, podrán quedar sujetos a tributación en España en el caso de que el servicio se utilice o explote en el territorio de aplicación del impuesto (artículo 70.Dos).

A fin de simplificar la gestión de las obligaciones a cumplir en cada uno de los Estados miembros en los que se presten servicios, se establece la posibilidad de optar por el mecanismo que se ha dado en llamar de “Mini Ventanilla Única” por mor del cual la declaración del impuesto a ingresar en cada Administración se gestionará exclusivamente a través de la Administración Fiscal del lugar de establecimiento del prestador (Artículos 163 septiesdecies y ss).

Por otro lado, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también ha obligado a introducir algunas modificaciones en nuestra norma al poner de manifiesto su incompatibilidad con el Derecho de la UE. Es el caso, en particular, de los tipos impositivos aplicables a equipos médicos y sustancias medicinales (Artículo 91.Uno.1 5 y 6º y apartado octavo del Anexo de la Ley y 91.Dos.1.1º) en relación con los cuales el Tribunal de Justicia dictó sentencia el 17 de enero de 2013 delimitando cuáles de ellos (y en qué condiciones) podían beneficiarse de la aplicación de tipos reducidos.

A pesar de que la norma pasa a regularlos con cierto grado de detalle, es de esperar que el Ministerio publique disposiciones de desarrollo con la finalidad de clarificar con precisión el alcance de los bienes a los que resultará de aplicación cada uno de los tipos impositivos.

También resultaba obligada por una sentencia condenatoria contra España la modificación del Régimen especial de Agencias de viajes, que se redacta “ex novo” (Artículos 141 y ss.), aunque las modificaciones más destacables en lo que hace a su contenido son su aplicación a las operaciones realizadas por cualquier empresario que impliquen la actuación en nombre propio en la contratación de servicios de hospedaje o transporte en beneficio de un tercero; la eliminación de la posibilidad de hacer constar en la factura la referencia a “cuotas de IVA incluidas en el precio” la cantidad resultante de multiplicar por 6 y dividir por 100 el precio de la operación y que esta cuantía se entienda soportada por el destinatario a los efectos de practicar sus deducciones; la posibilidad de que cuando el destinatario del servicio sea empresario, se opte por la aplicación del régimen general del impuesto, y, finalmente, la eliminación de la posibilidad de determinar la base imponible de forma global para cada período impositivo.

Otras modificaciones del impuesto pueden encontrar su fundamento en criterios jurisprudenciales recientes (la calificación de las ventas de acciones en sociedades inmobiliarias como entregas de bienes en el artículo 8.Dos 8º, por ejemplo) o – así al menos lo manifiesta la Exposición de Motivos, aunque en algún caso resulte cuestionable - con la interpretación que de ellos ha hecho el legislador español, más o menos discutible en cuanto a la forma de su transposición al ordenamiento (regla para determinar la base imponible cuando la contraprestación es en especie (art. 79.Uno); aplicación de la prorrata especial obligatoria (art. 103.Dos 2º) o la necesidad de que se califique como “unidad económica autónoma” en el transmitente un negocio en marcha para que quede no sujeto al impuesto (art. 7.1º), esta última en contra de la interpretación que había hecho el Tribunal Supremo, por ejemplo).

También en línea con los criterios de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, se introduce un precepto específico para establecer los criterios que deben seguirse en la determinación del montante de las cuotas deducibles por afectación a actividades empresariales y no empresariales en el caso de las entidades públicas que desarrollen ambos tipos de operaciones (las denominadas “empresas duales”).

La norma se limita a referir la utilización de criterios razonables y homogéneos de imputación y a la posibilidad de aplicar provisionalmente el cálculo resultante del año natural precedente hasta su regularización a final del año, art. 93.Cinco).

Y a ellas, finalmente, ha de añadirse una serie de modificaciones derivadas de la adecuación de la norma a meros criterios interpretativos de la Comisión Europea, manifestados bien en procedimientos administrativos previos en el marco de posibles infracciones del Derecho comunitario, bien en el seno del Comité del IVA o en Comunicaciones al Consejo y al Parlamento.

En este grupo se enmarcarían las relativas a la eliminación de la exención aplicable a los servicios prestados por fedatarios públicos en relación con las transacciones financieras (antiguo art. 20.Uno 18º, letra ñ) o la aplicación de la exención a los servicios educativos la atención a niños en tiempo interlectivo o lo servicios de guardería fuera del horario escolar (art. 20.Uno 9º).

También aquí pueden encuadrarse las principales modificaciones relativas al Régimen especial de Grupo de entidades (artículos 163 quinquies y ss).  Las novedades en este régimen vienen referidas, por un lado y, en atención a la habilitación que se deriva del criterio del Tribunal de Justicia de la UE, a permitir que las sociedades mercantiles que no tengan la consideración de empresarios o profesionales puedan tener la consideración de entidades dominantes del Grupo y, por otro y, a fin de adecuar la norma española al criterio de la Comisión en una Comunicación al Consejo y al Parlamento que data de 2009, las referidas a los requisitos subjetivos de aplicación del Régimen, de forma que se exige la concurrencia de vínculos en los órdenes financiero, económico y organizativo entre las entidades que opten por el régimen.

Así, la norma legal exige que la entidad dominante tenga el control efectivo de las participadas, con más del 50% de participación en el capital o en los derechos de voto.

En su desarrollo reglamentario, que delimita los citados vínculos, se define también en este sentido (más del 50% de participación en el capital o en los derechos de voto) el vínculo financiero.  El vínculo económico viene referido a la realización por las entidades de la misma actividad o actividades que resulten complementarias entre sí y la vinculación organizativa cuando las entidades tengan una dirección común, si bien la concurrencia de estos dos últimos vínculos se presume, de acuerdo con el Reglamento, si concurre el requisito de vinculación financiera.

Debe destacarse por último que esta nueva configuración del perímetro del Grupo de Entidades se difiere a 1 de enero de 2016 para los Grupos que ya viniesen aplicando el régimen a la entrada en vigor de la modificación.

2.Ajustes técnicos y otras modificaciones

Un segundo grupo de medidas obedece a ajustes técnicos tendentes a dotar la aplicación del impuesto de una mayor seguridad jurídica, cajón de sastre en el que pueden incluirse medidas muy diversas – respecto de algunas de las cuales no cabe sino ser escéptico en cuanto a su potencial contribución a la seguridad jurídica -.

En buena medida, se trata de dar rango legal a criterios interpretativos de la Administración:  es el caso de la regulación de las operaciones no sujetas realizadas por Administraciones Públicas (art. 7.8º), en particular en lo tocante a las encomiendas de gestión o a la regulación expresa de que no tendrá lugar el hecho imponible “importación” u “operación asimilada a la importación”, según los casos, cuando se produzca la salida de los bienes de las áreas o regímenes de los artículos 23 y 24 siempre que la citada salida lo sea con ocasión de la realización de una entrega exenta con destino a otro Estado miembro, una operación de exportación o asimilada, también exentas (art. 19.5º).

En el marco de los meros ajustes técnicos pueden incluirse las nuevas referencias en la delimitación del ámbito territorial del impuesto (art. 3); las referencias normativas al arrendamiento financiero como sector diferenciado de la actividad empresarial (art. 9.1º, letra c), letra c’); la eliminación de la referencia al objeto “exclusivo” de las entidades sin ánimo de lucro dedicadas a fines políticos, sindicales, etc. exentos del impuesto (art. 20.Uno 12º); la regla de localización de las entregas de bienes con instalación o montaje (art. 68.Dos 2º), o las remisiones legales relativas al devengo en las certificaciones de obra pública (art. 75. Uno 2ºbis).

Pero entre otras medidas que pueden incluirse en este grupo y que no abordaremos específicamente, sí merece destacarse alguna que, por no ser un mero “ajuste técnico” presenta un mayor calado.

De entre ellas merece mención especial la introducción de una medida largamente demandada referida a la liquidación del IVA a la importación (art. 167.Dos).

Como es sabido, con ocasión de la importación, la Administración Aduanera liquida los derechos arancelarios y el IVA a la importación.  Ambos conceptos deben hacerse efectivos sin perjuicio de que el documento que contiene la liquidación del IVA habilita a la deducción de su importe en las declaraciones ordinarias que deba presentar el sujeto pasivo.

La Administración Aduanera seguirá procediendo a liquidar el IVA a la importación, pero la recaudación e ingreso de las cuotas puede efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba dicha liquidación lo que evitará el efecto en caja del ingreso de las cuotas en el Tesoro Público y su recuperación a través de la deducción en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

El Reglamento de desarrollo permite además optar por la aplicación de este sistema a todos aquellos sujetos pasivos que presenten declaraciones mensuales, con lo que se otorga a esta medida un amplio alcance.

También es destacable la ampliación de la posibilidad de renuncia a las exenciones en operaciones inmobiliarias (art. 20.Dos), para la que, desde el 1 de enero pasado, basta que el derecho a la deducción del impuesto soportado en la operación por el adquirente sea parcial, aun por el destino previsible de los bienes objeto de la transmisión, para que quepa la renuncia a la exención.

Otras medidas que merecen una referencia particular son la ampliación de la posibilidad de los empresarios que tengan la consideración de Pymes en el Impuesto de reducir la base imponible por morosidad (en caso de impago de la cuota por el destinatario) en el plazo de seis meses desde el devengo o en el plazo general de un año y la precisión, para el caso de empresarios o profesionales que apliquen el criterio de caja, de que el plazo para la modificación de la base imponible empezará a computar desde el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.  En el caso de concurso del deudor, se amplia a tres meses desde la publicación del auto la posibilidad de reducir la base imponible (artículos 80.Tres y Cuatro).

A ellas se añade, por un lado; la eliminación del requisito de reciprocidad en las devoluciones a no establecidos en la UE en relación con determinadas cuotas soportadas en España (art. 119 bis), y la ampliación de la posibilidad de aplicación de la prorrata especial obligatoria (art. 103.Dos 2º) a aquellos casos en los que el montante de las deducciones en prorrata general exceda en un 10 por 100 del que resultaría de la prorrata especial (frente al 20 por 100 antes vigente), lo que dota a esta regla de unas mayores posibilidades de aplicación práctica.

3.Medidas contra el fraude

Finalmente, la norma incluye una serie de medidas destinadas a combatir el fraude.

En ellas destacan, en la línea marcada por las últimas modificaciones normativas que tienen por objeto la prevención del fraude, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (art.84.Uno 2º, letra g y apartado décimo del Anexo), en este caso para las entregas, a partir de 1 de abril de 2015, de:

• Plata, platino y paladio
• Teléfonos móviles
• Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

En el caso de los dos últimos guiones, la inversión del sujeto pasivo operará únicamente cuando el destinatario sea un revendedor de dichos bienes (empresarios dedicados con habitualidad a la reventa de estos bienes) o, en otro caso, cuando el importe total de entregas a un empresario exceda de 10.000 euros. 

Por otra parte se prevé un procedimiento específico de inspección del IVA a la importación que se regirá por lo previsto en la Ley General Tributaria con la especialidad de que el objeto del procedimiento se limitará a la comprobación del cumplimiento de la obligación tributaria en relación con este hecho imponible, sin que sea susceptible de ampliación (D.A. Única).

Además, también en este contexto, se tipifican en el artículo 170 como infracciones tributarias:

• La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta bien de la actuación como empresarios bien, en su caso, y de la naturaleza de las obras en los supuestos de inversión del sujeto pasivo aplicables a las entregas de inmuebles y a las ejecuciones de obra inmobiliaria, que se sanciona con multa proporcional del 1% de la cuota correspondiente a las operaciones en las que se produzca el incumplimiento, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000.
• La no consignación o consignación incorrecta o incompleta del IVA liquidado a la importación en la autoliquidación en los casos que proceda, que podrá ser sancionada con una multa del 10% de la cuota de IVA devengada correspondiente a la liquidación efectuada.

A las sanciones anteriores les resultarán de aplicación las reducciones establecidas en la Ley General Tributaria.

Finalmente, se restringe la aplicación de la exención de importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero en el artículo 65 (restricción cuya entrada en vigor se difiere a 2016) y se establece la responsabilidad subsidiaria del titular del depósito distinto del aduanero del pago de la deuda tributaria devengada con ocasión de la salida de los bienes (Apartado quinto del Anexo).