Novedades en el tratamiento a efectos del IVA de las ejecuciones de obra

Con esta Ley el gobierno busca principalmente prevenir y perseguir el fraude fiscal e implementar nuevos instrumentos dirigidos a conseguir una mayor eficiencia en el cobro de las deudas tributarias.

Para ello, esta nueva norma introduce, entre otras, una batería de medidas en el ámbito de la recaudación tributaria (nuevos supuestos de responsabilidad tributaria, ampliación de las facultades para adoptar medidas cautelares, introducción de nuevas sanciones para supuestos de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración…), establece la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero, prohíbe el pago en efectivo de operaciones con un importe igual o superior a 2.500 euros cuando alguna de las partes actúe en calidad de empresario o profesional e incorpora modificaciones en la normativa del IVA.

En lo que respecta al IVA, se incorporan modificaciones (en algunos casos, con el fin de evitar comportamientos fraudulentos) en determinadas operaciones de entrega de inmuebles, ejecuciones de obra y en situaciones en las que se ha producido una declaración de concurso. Estas novedades tienen especial sentido en el contexto de crisis económica en el que nos encontramos, donde cada vez un mayor número de contribuyentes aplazan sus deudas tributarias, acaban inmersos en un concurso de acreedores o no declaran (ni ingresan) el IVA repercutido.

De este modo, se modifica el artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA para introducir nuevos supuestos donde aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, es decir, operaciones donde quien realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios no repercute IVA en la factura que emite, siendo el sujeto pasivo el destinatario de la operación, quien se autorrepercute el Impuesto correspondiente, es decir, lo repercute y lo soporta a la vez (efecto neutro). Con esta medida se pretende impedir que se genere un derecho a la deducción del IVA soportado por el destinatario de la operación, sin que correlativamente el sujeto pasivo haya procedido a la previa declaración e ingreso de la cuota devengada.

En este sentido, se incluyen tres nuevos supuestos en los que opera la inversión del sujeto pasivo, todos ellos relacionados con operaciones inmobiliarias devengadas a partir del 31 de octubre: i) entregas de determinados inmuebles exentas de IVA (terrenos rústicos y no edificables y segundas entregas de edificaciones) en las que el sujeto pasivo hubiera optado por renunciar a la exención; ii) entregas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles, supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación en pago del inmueble y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda garantizada; iii) ejecuciones de obra, con o sin aportaciones de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, ya sean como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, o entre otros proveedores y el contratista principal u otros subcontratistas.

Por su especial interés para los empresarios de la construcción, vamos a analizar algunas cuestiones prácticas sobre la modificación relativa a las ejecuciones de obra. No obstante, debido al escaso tiempo transcurrido desde la publicación de la norma, existen ciertas dudas acerca del contenido, alcance y aplicación de la misma, que esperemos sean resueltas o aclaradas en breve por la propia Administración con el fin de poder dar cierta seguridad jurídica en determinadas operaciones.

Así, una de las cuestiones que ha generado en las últimas semanas bastante controversia ha sido el ámbito de aplicación de esta medida, ya que en muchas ocasiones el destinatario de una ejecución de obra puede no tener la condición de empresario o profesional. Este puede ser el caso de particulares, comunidades de propietarios o las Administraciones Públicas, que en ocasiones pueden actuar no teniendo tal condición.

En este sentido, es importante señalar que para que opere la inversión del sujeto pasivo el destinatario de la operación debe actuar como empresario o profesional, salvo en el supuesto excepcional de que se trate de una prestación de servicios realizada por un no establecido en territorio nacional, donde aplicará esta regla aunque el destinatario (persona jurídica) no sea empresario o profesional. A este respecto, cabe recordar que la Ley del IVA señala que las ejecuciones de obra pueden ser calificadas como entregas de bienes o prestaciones de servicios dependiendo del importe de los materiales aportados en la misma.

Otro de los aspectos controvertidos es la delimitación objetiva del supuesto, ya que la norma señala expresamente que esta regla aplica para ejecuciones de obra que tengan por objetivo la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Por tanto, en principio habría que acudir a la propia Ley del IVA para analizar qué se entiende por rehabilitación (artículo 20.Uno.22º) o edificación (artículo 6), ya que de la literalidad de la norma parece no ser aplicable a otros supuestos (reparaciones, renovaciones, obras menores…). Esta cuestión debería ser aclarada por la Administración.

Por otro lado, habría que tener presente la importancia de las reglas de devengo en las ejecuciones de obra, ya que sería el momento en el que se debería emitir la factura y declarar el IVA correspondiente. Este análisis tiene especial trascendencia en el caso que nos ocupa, donde ha habido un cambio normativo significativo en cuanto al tratamiento de estas operaciones a efectos del IVA, siendo preciso determinar si el devengo se ha producido antes o después del 31 de octubre.

En este sentido, en las ejecuciones de obra que incluyen la aportación de materiales por parte del contratista, el devengo se produce con la puesta a disposición de la obra al adquirente, salvo en el caso de que se produzcan pagos anticipados (en los que habría que atender al momento del cobro total o parcial del precio). Por tanto, la mera expedición de una certificación de obra en la que se documenta el grado de avance de la obra en principio no determinaría el devengo del IVA, siempre que de las condiciones contractuales se deduzca que la certificación no supone la transmisión del poder de disposición y que no haya habido un pago anticipado.

A este respecto, puede haberse dado el caso de promotores que hayan entregado pagarés a contratistas antes de 31 de octubre de 2012 y que los mismos no hubiesen vencido antes de dicha fecha (en estos casos el devengo se produciría, en principio, con el pago efectivo por el deudor y no con la mera emisión del pagaré). De igual modo, puede haber habido cobros efectuados mediante confirming en operaciones cuyos plazos de pago no estaban vencidos a 31 de octubre de 2012. En estos dos supuestos, en principio, no habría existido pago anticipado ni, por tanto, devengo del IVA antes de 31 de octubre. Por tanto, habría que analizar en qué supuestos se han podido expedir facturas antes del devengo del IVA, con el fin de proceder a la rectificación de las mismas.

Si el destinatario de la ejecución de obra es una Administración Pública, no serían de aplicación las reglas anteriores (salvo pagos anticipados) ya que en este caso el devengo únicamente se produce en el momento de la recepción de la obra.

Por último, en lo que a temas formales se refiere, en las facturas que documenten estas operaciones es obligatorio hacer mención a la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo. Por lo que respecta al destinatario de las mismas, desde el pasado 1 de enero de 2011 no existe obligación de expedir la autofactura, si bien debería anotar la factura recibida del proveedor en el libro de facturas recibidas (calculando la cuota de IVA correspondiente), no teniendo que realizar anotación alguna en el libro de facturas expedidas.

Como conclusión, habría que analizar caso por caso para poder dilucidar si resulta o no de aplicación esta nueva regla de inversión del sujeto pasivo para las ejecuciones de obra, ya que circunstancias tales como la fecha del devengo, si el destinatario de la operación actúa en calidad de empresario o profesional o si la obra puede ser calificada de construcción o rehabilitación de edificaciones, pueden variar sustancialmente el tratamiento a efectos del IVA.