Principios generales y jurisprudencia tributaria

Con frecuencia, los tribunales adaptan el ordenamiento a una realidad social cambiante, acudiendo a los principios generales del derecho aun a riesgo de dotar a la aplicación de las normas de un cierto grado de subjetivismo. Esta invocación de tales principios generales aparece en algunas recientes decisiones tanto de nuestro Tribunal Supremo como del TJUE.

Comencemos con la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2017 (recurso de casación núm. 615/2016). Aparentemente, la decisión del Alto Tribunal afecta a la devolución del IVA a sujetos pasivos no establecidos, pero realmente la sentencia se pronuncia sobre una cuestión de mayor trascendencia como es la relativa al momento de aportación de pruebas por el contribuyente en los procedimientos de gestión y de revisión. Frente a una previa decisión de la Sala de la Audiencia Nacional, que había invocado el artículo 112.1 de la Ley 30/1992 (actual artículo 118.1 de la Ley 39/2015) para excluir la aportación de documentos por el recurrente en reposición, el Tribunal Supremo no duda en proclamar el principio contrario: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en un previo procedimiento de aplicación de los tributos. Para sostener esta conclusión, la Sala del Alto Tribunal acudirá, en primer lugar, al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, ex artículo 24 de la Constitución, y asimismo al principio de proporcionalidad que resultaría vulnerado por una negativa sin matices a la aportación de pruebas o documentos con ocasión de un recurso contra una resolución de la Administración tributaria.

Una segunda Sentencia del Tribunal Supremo, la de 17 de abril de 2017 (recurso de casación núm. 785/2016), vuelve sobre otro principio muchas veces invocado por el Alto Tribunal, el de prohibición del enriquecimiento injusto. Y lo hace en relación con la materia respecto de la que el Alto Tribunal había ya utilizado este principio, la nulidad de liquidaciones de retenciones cuando el obligado principal había ya pagado esa cantidad al cumplir su obligación tributaria. No obstante, en el caso resuelto por esta sentencia el Tribunal Supremo aplica esta doctrina en un supuesto en el que la exigencia de las retenciones a cuenta del IRPF descansaba en la previa recalificación de las rentas derivadas de una compra de acciones propias, de forma que la calificación de esas rentas como rendimientos del capital mobiliario conducía a la exigencia de las retenciones no practicadas en su día, con independencia de la tributación de esa misma renta en sede de los socios como ganancia patrimonial. La sentencia de casación considera que para respetar los principios de prohibición del enriquecimiento injusto y de una doble imposición, debe corresponder a la Administración, de acuerdo con el principio de facilidad probatoria, la carga de probar y acreditar en el expediente de la liquidación de retenciones que efectivamente esa cantidad no fue satisfecha por el obligado principal, así como que se han llevado a cabo los ajustes necesarios en la situación del obligado principal observando la Administración una actitud activa para evitar cualquier doble imposición y no la meramente pasiva de diferir los ajustes en los obligados principales a un momento posterior. Para el Alto Tribunal, sólo así se respeta otro principio como es el de buena administración recogido hoy en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE, pues si bien este precepto no sería directamente aplicable por razón de la materia, recoge un principio general implícitamente recogido también en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución.

En una línea diferente se mueven las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017 (recursos de casación núm. 888/2016 y 1183/2016), en las cuales, en contra del parecer de la Sala del TSJ de la Comunidad Valenciana y con un voto particular disidente, el Tribunal Supremo considera que los principios generales no pueden prevalecer sobre la decisión del legislador que modificó precisamente el artículo 57 de la LGT para dar cabida como medio de comprobación de valores a la aprobación de coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral, aprobados por cada Administración tributaria. No obstante, el Alto Tribunal rechaza que tales coeficientes aprobados por una norma autonómica puedan aplicarse a hechos imponibles anteriores con ocasión de comprobaciones de valores iniciadas con posterioridad.

De esta manera, estas últimas sentencias enlazan con otra Sentencia anterior, de especial trascendencia, como es la de 21 de febrero de 2017 (recurso de casación núm. 2970/2015). Tratándose de un caso de precios de transferencia, la Sala hace dos importantes afirmaciones. En primer lugar, afirma que los métodos de valoración, previstos entonces en el artículo 16.4 del TRLIS, y hoy en el artículo 18.4 de la LIS vigente, no pueden aplicarse con carácter retroactivo, es decir, las operaciones entre partes vinculadas han de valorarse de acuerdo con la redacción de la norma vigente cuando la operación se llevó a cabo y no cuando se desarrolló el procedimiento de inspección y de valoración de las mismas. Por otra parte, ausente un método de valoración de la norma doméstica, no cabe suplir ese vacío acudiendo directamente a las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE, pues tales Directrices carecen de valor normativo y han de ser asumidas por los Estados, bien por una norma interna o bien a través de un convenio internacional.

Para terminar esta serie de decisiones judiciales basadas en principios generales, citaremos la Sentencia del TJUE de 26 de abril de 2017 (caso Farkas; asunto C-564/15). En un caso de inversión del sujeto pasivo con ocasión de una operación inmobiliaria, la Administración húngara no solo rechazó la deducción del IVA soportado por el comprador sino que impuso a éste una sanción del 50 por 100. El TJUE va a entender que una sanción de este importe no respeta el principio de proporcionalidad, teniendo en cuenta que el vendedor ingresó el IVA en el Tesoro, que éste no sufrió en realidad ningún perjuicio y que no existía indicio alguno de fraude fiscal.