Reducción en ISD: ejercicio de funciones de dirección

Este es el caso de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 en la que resuelve una cuestión que el propio tribunal reconoce no haber afrontado antes: se trata del ejercicio que debe tomarse en consideración para comprobar si concurren los requisitos para la exención en el IP y la consiguiente bonificación en el ISD, en concreto para confirmar si la persona que gana la exención recibe o no más del 50% de sus rendimientos por sus funciones de dirección. Hasta ese momento el Tribunal Supremo sí se había pronunciado en varias ocasiones sobre el periodo a tener en cuenta si el que cumple es el que fallece pero esas conclusiones, por claras, no tenían relevancia.

De todos es sabido que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se remite para determinar la existencia de los requisitos que habilitan al contribuyente a aplicar la reducción del 95% en Sucesiones a una ley diferente y totalmente ajena al ámbito del ISD: la ley del Impuesto sobre el Patrimonio. El porqué de la remisión lo desconozco. Entiendo que lo deseable sería que la propia norma del Impuesto sobre Sucesiones se encargase de enunciar los requisitos exigidos para la reducción sin tener que pedir ayuda a terceras leyes.

Pues bien, todos pensábamos, y así parecía concluir la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos (que, para los que nos especializamos en el Impuesto sobre Sucesiones, la tratamos como parte integrante de la propia ley del impuesto), que el año a tener en cuenta para determinar el requisito del ejercicio de funciones de dirección percibiendo más del 50% de las retribuciones dependía de quien cumplía dicho requisito: si era el causante se debía tener en consideración el periodo de IRPF que concluía con su propio fallecimiento, es decir, había que analizar el cumplimiento a fecha de fallecimiento. En cambio, si el que cumplía el requisito era un familiar (de los que “valen” por tener el parentesco y participar en la sociedad en los porcentajes señalados en la norma) había que analizar el año anterior, es decir, el periodo de IRPF cerrado el 31 de diciembre de año anterior al fallecimiento. Técnicamente el fundamento de esta interpretación es sencillo: si el que cumple es el causante, con su fallecimiento se produce una interrupción del periodo de renta a tener en cuenta que iría desde el 1 de enero al momento de su fallecimiento. En cambio, si el ejercicio de funciones de dirección lo cumple un familiar, como no es el que fallece, no hay interrupción alguna por lo que no es posible realizar un corte abstracto en el periodo impositivo debiendo por ello analizarse el año anterior por ser el último periodo impositivo o último ejercicio de renta devengada.

La verdad es que pocos llegaban a cuestionarse ese teorema. Hasta que alguien lo hizo.

En este caso concreto, la Comunidad de Madrid había girado una liquidación de Sucesiones eliminando una reducción del 95% aplicada por los herederos en la transmisión “mortis causa” de participaciones en una sociedad promotora entendiendo que no era posible basar su aplicación en el hecho de que cumplía lo establecido en la norma un familiar del causante en el momento del fallecimiento, pero ni el causante cumplía el requisito de retribución en el año que falleció ni ningún familiar en el año anterior.

Ante esta situación, muchos asesores le dirían a sus clientes: - No “coló”, se intentó pero Hacienda nos “pilló”; no obstante ya estabais advertidos de que en puridad no cumplíais los requisitos.

Parecía que la lógica estaba imperando máxime si atendemos a las circunstancias concretas del caso donde el familiar no había cobrado absolutamente nada por funciones de dirección en la empresa familiar en el año anterior al fallecimiento y pasó a cobrar un mes antes de fallecer el causante, en el mes de abril de 2000, más del 50% de sus retribuciones hasta ese momento (casualmente y en el previsible caso de que la sociedad presentase sus declaraciones tributarias trimestralmente, abril es el primer mes del segundo trimestre de modo que a fecha de fallecimiento aún no se habría presentado el modelo 110 de retenciones…)

En este caso no fue así, el contribuyente recurrió siendo estimadas sus pretensiones ya en el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que con una visión finalista argumenta, entre otras cosas, que no tendría sentido el análisis del año anterior dado que conllevaría, por ejemplo, que en sociedades recién constituidas nunca podría aplicarse la reducción si alguien fallece el año de la constitución y el que cumple el requisito es otro socio familiar.

La Comunidad de Madrid, sorprendida por el resultado obtenido en su tribunal, recurrió al Tribunal Supremo que en una novedosísima sentencia confirma la interpretación del TSJ de Madrid concluyendo lo siguiente:

- Cuando quien fallece es la persona que llevaba a cabo las funciones de dirección de la empresa familiar cobrando más del 50% de sus retribuciones del trabajo y actividades económicas, habrá que comprobar el ejercicio del fallecimiento, por el devengo anticipado del IRPF que se origina con la defunción.

- Pero la solución es exactamente la misma cuando quien ejerce las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su IRPF del ejercicio en que tiene lugar el deceso.

Literalmente señala el Tribunal: “Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Landelino percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.

Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.”

Por tanto, cabe concluir que de cara a la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones por transmisión de participaciones en sociedades familiares lo básico es cumplir el requisito de funciones de dirección percibiendo más del 50% de retribuciones del trabajo y actividades económicas a lo largo de todo el año, y no sólo cuando la persona que ejerce las funciones de dirección va a ser el “previsible” causante sino en todo caso. Y si alguien fallece y aún no se presentaron los modelos 111…