Reducción en sucesiones por la transmisión de negocios

Los términos del citado artículo son los siguientes:

“En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.”

Por ello, se hace necesario acudir a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) para determinar en qué supuestos está exenta de dicha impuesto la actividad económica desarrollada por una persona física dado que la exención en Patrimonio sirve de presupuesto de hecho para la aplicación de la reducción en ISD.

El artículo 4.8 de la Ley del IP señala que estarán exentos del Impuesto:

“Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.”

Esto es, aparte del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, es necesario que los rendimientos de la actividad constituyan la principal fuente de renta del contribuyente.

La primera pregunta que cabe hacerse es qué se entiende por principal fuente de renta. A este respecto, el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio entiende por “principal fuente de renta”, a los efectos de la exención en las actividades empresariales y profesionales ejercidas por personas físicas, aquella en la que al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Es decir, tenemos que fijarnos en la base imponible del IRPF. Este requisito parece ir contra el sentido común de modo que si un empresario individual que, por poner un ejemplo, tiene unos rendimientos recurrentes derivados de su actividad económica de 100, justamente en el año de su fallecimiento (que sirve de base para el análisis del cumplimiento de los requisitos) vende un inmueble con una plusvalía de 110 (algo, además, totalmente excepcional), ese año, que es el “clave”, no cumpliría el requisito de que su principal fuente de renta proviniese de su actividad de modo que sus herederos no podrían aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones (por el no cumplimiento previo de la exención en Patrimonio)

Pues bien, recientemente (y de ahí el presente artículo) el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura ha fallado a favor del contribuyente en un caso como el expuesto saltándose a la torera la literalidad de los preceptos expuestos y declarando que la excepcionalidad de la ganancia obtenida en el año del fallecimiento no debe de tenerse en cuenta para el cómputo de la principal fuente de renta, máxime analizando las rentas de los ejercicios anteriores al fallecimiento donde los rendimientos de la actividad económica sí constituían la principal fuente de renta del contribuyente.

Literalmente, señala la sentencia 607/2014, de 24 de junio de 2014:

“El último motivo de impugnación versa sobre la aplicación de la reducción por adquisición de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el artículo 4.Ocho.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Sobre el concreto aspecto discutido en este proceso, también nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 1-10-2013, recurso contencioso-administrativo número 363/2011 , referencia Cendoj STSJ EXT 1605/2013, por lo que en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica, debemos aplicar la misma solución a todos los herederos de doña Gregoria, más, tratándose de un supuesto tan específico como es la obtención de una ganancia patrimonial de la causante en el período impositivo de 2004, al tratarse de un tipo de renta que puede ser calificada como extraordinaria en relación a las rentas obtenidas habitualmente por la causante. A ello añadimos que el cobro de una pensión no es obstáculo para que la causante continuara desarrollando la actividad agrícola, como lo demuestra la obtención de rentas por esta actividad.

Procede reproducir el contenido del fundamento de derecho tercero de la sentencia de fecha 1-10-2013 , donde hemos señalado lo siguiente: "Otra cuestión controvertida entre las partes va referida a la determinación de la aplicación o no de la reducción del 95% de la base imponible en las adquisiciones mortis causa, respecto de parientes hasta el tercer grado, aspecto este último que se admite, concurre en la caso, siempre que el causante obtenga más del 50% de renta de la actividad que se transmite ( art. 3 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre y 4 de la Ley 29/87 ), que haya ejercido la actividad de forma directa personal y habitual, consolidándose el usufructo o el dominio, y los adquirentes se comprometan al ejercicio de la actividad durante el plazo de 10 años, con las excepciones que recoge el art. 20.2.c de la Ley 29/87 .

Se considera por la Administración, que en el caso no concurren tales requisitos, en tanto que en el periodo 1.1.2004 a 29.8.2004 no era la principal fuente de renta, ya que no se deben incluir en tal cómputo, las ganancias patrimoniales. La recurrente entiende que se han de tener presentes los ejercicios 2002 y 2003, sin que sea óbice en tal cuestión cobrar pensión de jubilación, teniendo en cuenta que los ingresos de la actividad agrícola multiplicaban por 4 ó 5 los de la pensión, no constando en el expediente administrativo, el ejercicio fiscal de 2004.

La Administración sobre la base del art. 105 de la LGT , señala que ha de ser quien solicita una reducción quien lo acredite, en el caso, teniendo en cuenta la renta de 2004 y que la recurrente no ejercitaba la actividad de forma directa y personal. En el caso, la reducción procede de la exención contenida en el art. 4 de la Ley del I. sobre Patrimonio que es uno de los casos en que se aplica la reducción del art. 20.2.c del I. de Sucesiones, al tratarse de bienes o derechos con los que la persona física desarrolla una actividad empresarial o profesional de forma habitual, directa y personal, y constituyendo su principal fuente de renta.

Acabamos de mencionar una serie de conceptos jurídicos indeterminados, que deben completarse en cada caso. Cuando la Ley habla de ejercicio habitual y directo de la profesión o actividad empresarial no debe referirse solo al último año, al igual que la renta, sino a una serie de años previos.

Que en el último año, la recurrente obtuviese rentas derivadas de ganancia patrimonial por enajenación de bienes no enerva el dato claro e inequívoco que en años anteriores y en año 2004 (el principio de autotutela también obliga a que los datos en que se basa la Administración para decidir deben constar en el expediente administrativo, y la declaración de 2004 no consta) según reconoce la Administración, obtuvo la causante por vía del ejercicio de actividades económicas una cifra 4 ó 5 veces superior a la obtenida de la pensión, que eran sus fuentes ordinarias de renta.

Según se desprende de los ejercicios 2002 y 2003, la renta obtenida por la actividad agrícola superaba crecidamente a la obtenida de la pensión al igual que en el periodo de 2004 hasta su fallecimiento, sin que conste en el expediente administrativo esta última. La ganancia patrimonial que consta, según dice la Administración en ese año 2004 debe considerarse excepcional, toda vez que no existe en otros años, y además aconseja la propia naturaleza de las cosas. Tal y como se recoge en la declaración del IRPF de los años 2002 y 2003 obrantes al expediente administrativo, ninguna razón existe para sospechar que la causante no ejerciera la actividad empresarial agrícola directa y habitualmente".

Los Tribunales no dejan de sorprendernos…