Reforma de la LGT y cuestiones de fiscalidad internacional

Reciente la publicación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, lo cierto es que la redacción final de la Ley aporta pocas novedades que no estuvieran ya en el proyecto comentado en su día en estas páginas. Destacaremos, pues, sólo dos de las modificaciones incorporadas en la tramitación parlamentaria.
 
En primer lugar, en el tema crucial del plazo de prescripción de diez años para comprobar bases negativas o créditos fiscales pendientes de compensación, el nuevo artículo 66 bis de la LGT dispone que, a pesar de ese diferente plazo de prescripción, la Administración no puede llevar a cabo una comprobación autónoma de esas bases o cuotas sino que esa comprobación sólo es posible en el curso de un procedimiento de comprobación relativo a obligaciones o periodos respecto de los cuales no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

Por otro lado, dicho precepto establece que cuando un procedimiento de inspección tenga alcance general en relación con ciertos periodos no prescritos, se entenderá incluida en la extensión de la actuación inspectora la comprobación de las bases o cuotas pendientes cuyo derecho a comprobar no haya prescrito a su vez por el transcurso del plazo especial de diez años. En cambio, cuando el alcance sea parcial, debe hacerse mención expresa de esa extensión en el objeto del procedimiento.
 
En segundo lugar, se ha modificado el artículo 104.2 de la LGT para establecer que la obligación de notificar la resolución dentro del plazo de duración de un procedimiento se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica o en la dirección electrónica habilitada. Esa puesta a disposición se asimila en suma a un intento de notificación a estos efectos sin necesidad pues de que el contribuyente acceda efectivamente a la notificación recibida.
 
Por otra parte, la Sección segunda de la Sala de la Audiencia Nacional ha dictado recientemente dos sentencias sobre las que debemos llamar la atención especialmente a quienes estén interesados en cuestiones de fiscalidad internacional.
 
En la Sentencia de 8 de junio de 2015 (recurso nº 182/2012), la Sala confirma en lo esencial la Resolución del TEAC de 15 de marzo de 2012 (caso Dell). Se trataba de la posible existencia de un establecimiento permanente de una entidad residente en Irlanda como consecuencia de la presencia en España de una entidad del grupo que actuaba como comisionista o bien por la existencia de una página web que formaría parte de un asentamiento operativo en territorio español.

Lo que destaca en la sentencia es su afirmación de que un comisionista que actúe en nombre propio aunque obviamente por cuenta ajena puede dar lugar a un establecimiento permanente de su comitente aunque falte esa representación directa. De esta forma, la sentencia parece apartarse de la doctrina actual de la OCDE y anticiparse a la que puede ser consecuencia de la acción 7 del plan BEPS. En cambio, la sentencia aunque sea incidentalmente sí sigue la doctrina de la OCDE al decir que una mera página web no puede ser un lugar fijo de negocios, posibilidad que sí existe en el caso de un servidor.
 
De nuevo versa sobre establecimientos permanentes la Sentencia de la Audiencia Nacional 10 de julio de 2015 (recurso nº 281/2012). Sin embargo, lo que destaca en esta segunda sentencia son las estudiadas líneas que dedica en su fundamento de derecho cuarto a las reglas que rigen la interpretación de los Convenios de doble imposición. Partiendo de las normas que regulan la interpretación de los tratados internacionales en la Convención de Viena, la Sala analiza la espinosa cuestión del valor interpretativo de los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE  y especialmente la validez de la llamada interpretación dinámica de los convenios  bilaterales.

La Sala asume la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es hito fundamental la Sentencia de 11 de junio de 2008, de la que resulta la atribución de un indudable valor interpretativo a esos comentarios y la asunción de una interpretación dinámica para tener en cuenta los comentarios posteriores en la aplicación de convenios bilaterales firmados cuando esos comentarios pues no existían.

Sin embargo, la Sala trata de modular el pretendido carácter vinculante de tales comentarios y, sobre todo, rechaza esa interpretación dinámica cuando las modificaciones de los comentarios son de tal índole que no pueden ser entendidas como una mera actualización del consenso de la comunidad internacional en la interpretación del Modelo de Convenio sino como una verdadera modificación sustantiva o alternativa al propio Modelo. Por ello, la Sala rechaza precisamente la posibilidad de utilizar para una situación anterior los comentarios al artículo 7 del Modelo de Convenio surgidos en 2008 sobre la atribución de beneficios a un establecimiento permanente.