Con fecha 28 de noviembre de 2014 se publicó en el BOE el paquete de leyes que conforman la reforma fiscal y que en su mayor parte entrará en vigor a partir del próximo 1 de enero de 2015. Entre ellas, la Ley  26/2014, de 28 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.

1. Contextualización de la reforma fiscal.En los últimos años se han ido sucediendo numerosas modificaciones tributarias en las principales figuras tributarias, que han tenido un carácter parcial y orientado fundamentalmente a incrementar una recaudación muy mermada como consecuencia del contexto económico general.

Con la finalidad de ordenar nuestro sistema tributario, el 7 de junio de 2013 el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas anunció la creación de una Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario, con el cometido de asesorar de manera independiente al Gobierno para la reforma de todo el conjunto del sistema tributario español.

Conforme a dicho anuncio, la fiscalidad ambiental podría jugar un papel relevante en la reforma del sistema tributario, en línea con las recomendaciones que desde diversos ámbitos internacionales se venían realizando, como se desprende de la nota de prensa entonces publicada, la cual destacaba que la intención era que “cuando hubiere necesidad de subir alguna figura, por ejemplo la imposición medioambiental, que es la línea que todos en Europa tenemos que ir practicando, se hará bajando otros impuestos que hoy cargan sobre el empleo, que hacen que sea gravoso para las empresas contratar”. Asimismo, la ambiciosa reforma que se anunciaba incluía cambios en el sistema de financiación autonómica.

El resultado de los trabajos de la referida Comisión vio la luz el 14 de marzo de 2014, con la publicación del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español. Según se establece en el propio Informe, con éste se persigue promover una serie de reformas tributarias que contribuyan a la consolidación fiscal y mejoren la competitividad de la economía, el incremento del ahorro y el aumento del empleo, manteniendo en todo caso la compatibilidad del sistema fiscal con las proyecciones de déficit público. Se propugna una reforma fiscal neutral ex ante en términos recaudatorios, pero afectando con intensidad a la estructura y composición de los impuestos, y con claros efectos positivos ex post sobre la producción, el empleo y la reducción del déficit público. Para ello, se establece un objetivo general de desplazar la carga tributaria desde la imposición directa y las contribuciones sociales a la imposición indirecta y medioambiental, desarrollando propuestas dirigidas a la recomposición y simplificación de las bases de todos los tributos, actualmente limitadas por numerosas exenciones, bonificaciones y deducciones.

La Comisión de Expertos realizó 125 propuestas de modificación, afectando a la práctica totalidad de las figuras tributarias (IRPF, la imposición de no residentes, el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, IVA e Impuestos Especiales), dedicando un capítulo especial a la tributación medioambiental e incluyendo propuestas en el ámbito de las cotizaciones sociales, medidas de lucha contra el fraude fiscal y para incentivar la unidad de mercado y la neutralidad fiscal. Estas propuestas se concretaron tanto en medidas específicas referidas a la modificación específica de determinados preceptos normativas como en medidas de carácter más estructural, como pudiera el novedoso proceso de “devaluación fiscal”, consistente en la reducción de las cotizaciones sociales de los empleadores que se compense con incrementos adicionales y equivalentes de la imposición indirecta.

No obstante lo anterior, ya con anterioridad a la publicación de este Informe, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas advirtió que la reforma fiscal no se vería vinculada por las recomendaciones de la Comisión de Expertos, sin perjuicio de que se tuviera en consideración tan valiosa aportación.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desde la introducción en el año 1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), este ha sido objeto de numerosas reformas de calado hasta llegar a su configuración actual.

Para la Comisión de Expertos, el IRPF se caracterizaba hasta la presente reforma por la existencia de tipos marginales elevados, un excesivo número de tramos en su tarifa, numerosas exenciones y deducciones en su estructura y falta de neutralidad en el cómputo de los distintos rendimientos gravados y en el tratamiento de los distintos instrumentos de ahorro. Por ello, propuso una reducción de las exenciones y deducciones existentes y una ampliación de la definición de la base del impuesto que permitiera una reducción de los tipos de la tarifa, así como una simplificación de la misma. De esta forma, se reducirían los efectos distorsionadores del impuesto, mejorando su equidad horizontal, y se favorecería el ahorro y la neutralidad ante su materialización en activos reales o financieros.

Conforme al Preámbulo de la Ley 26/2014, la reforma que se realiza del IRPF mantiene la estructura básica de este tributo sobre la que se introducen una plurali­dad de modificaciones con las que se pretende avanzar en términos de eficiencia, equidad y neu­tralidad, sin dejar de atender al principio de sufi­ciencia, pero tratando de alcanzar una reducción generalizada de la carga impo­sitiva soportada por los contribuyentes.

De las numerosas medidas introducidas, cabe reseñar, por la polémica generada, la limitación de la exención por despidos producido a partir de 1 de agosto de 2014 a un importe máximo de 180.000 euros, lo cual supone en todo caso una sustancial mejora respecto a la propuesta inicialmente contenida en el Anteproyecto. En la misma línea de ampliar las bases imponibles, cabe reseñar la eliminación de la reducción incrementada del 100% para los rendimientos de capital inmobiliario derivados de arrendamientos a jóvenes menores de 30 años (hay que reconocer que, en contra, se corrige una regla injusta, contraria a la capacidad económica, por la que la reducción del 60% se aplicaba también cuando el rendimiento neto era negativo); la eliminación de la exención de 1.500 euros para dividendos y participaciones en beneficios; la limitación de la cuantía fiscalmente deducible en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación para empresarios y profesionales en estimación directa simplificada a un importe máximo de 2.000 euros anuales; la eliminación de los coeficientes de actualización para calcular la ganancia patrimonial en la transmisión de inmuebles; la limitación de los coeficiente de abatimiento (que se podrán aplicar sobre un valor de transmisión máximo de 400.000 euros); la tributación por el importe recibido de un reparto de prima de emisión, o de una reducción de capital, cuando los fondos propios de la sociedad que reparte dicho importe supera el valor de adquisición de las acciones; o la tributación de la renta derivada de la venta de derechos de suscripción de acciones cotizadas en bolsa (aplicable esta última medida a partir de 2017).

No obstante lo anterior, no se renuncia a utilizar el IRPF como instrumento de política económica y social. Ejemplos los podemos encontrar en la actualización de los mínimos personales y familiares, la introducción de una nueva deducción para familias numerosas, el mantenimiento (con mayores limitaciones) de los incentivos a las aportaciones a planes de pensiones, la creación de nuevos instrumentos para promover el ahorro a largo plazo (exención para las rentas generadas por las cantidades que se depositen en una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo o se instrumenten en un Seguro Individual de Vida a Largo Plazo) o la introducción de una regla especial para cuantificar la retribución en especie derivada de la cesión o entrega a empleados de vehículos, en el caso de que sean energéticamente eficientes.

Por lo que se refiere a la integración de rentas, vuelve a desaparecer la distinción entre ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales mantenidos con más o menos de un año, que pasan a formar parte, en todo caso, de la renta del ahorro; y se permite, con un límite que alcanza el 25%, la compensación entre el rendimiento neto de la suma de dividendos, intereses y otros procedentes de contratos de seguros que deban tributar como rendimiento de capital mobiliario y el saldo neto de las ganancias y pérdidas patrimoniales que integran la renta del ahorro.  

Por lo que se refiere a la tarifa del impuesto, la correspondiente a la base imponible general queda reducida a cinco tramos. Si bien el gravamen final dependerá de la escala complementaria que establezca cada Comunidad Autónoma, si se toma como referencia la escala de retenciones los tipos se reducen, a partir de 2016, a una horquilla entre el 19% y el 45% (en 2015, entre el 20% y el 47%). Por lo que se refiere a la base imponible del ahorro, se mantiene una tarifa de tres tramos, a partir de 2016, entre el 19% y el 23% (en 2015, entre el 20% y el 24%).

En el ámbito internacional, destaca la mayor rigurosidad del régimen de transparencia fiscal internacional, el establecimiento de un nuevo “hecho imponible” que somete a tributación las ganancias patrimoniales derivadas de la pérdida de la condición de contribuyente como consecuencia del cambio de residencia (con ciertas matizaciones cuando el desplazamiento sea por motivo de trabajo o dentro de la UE) y una nueva regulación del régimen de “impatriados”, de la que destaca la supresión del requisito cuantitativo de que las retribuciones previsibles no excedan de 600.000 euros anuales, si bien a las rentas que excedan de este importe no le será de aplicación el tipo del 24%, sino del 45% (47% en 2015; las rentas de ahorro se gravarán conforme a la tarifa prevista para el resto de contribuyentes del IRPF).

3. Impuesto sobre la Renta de no Residentes

En cuanto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se efectúan determinadas modificacio­nes con el fin de adecuarlo, en mayor medida, al marco normativo comunitario, acompasarlo a los cambios que se contemplan en el IRPF y reforzar la segu­ridad jurídica.

Así, desde la óptica comunitaria, con la finali­dad de dar una mayor claridad y favorecer las liber­tades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, se regulan los gastos deducibles para los contribuyen­tes no residentes sin establecimiento permanente, por remisión a la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, en función de que se trate de personas físicas o jurídicas.

En segundo lugar, y con la finalidad de favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea, se prevé la posibilidad, en determinadas circunstancias, de que los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea puedan optar por tributar como contribuyentes por el IRPF.

En tercer lugar, y también para favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea y equiparar el tratamiento de los residentes y no residentes, se permite excluir de tributación la ganancia patrimonial generada por la transmi­sión de la vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Por otra parte, con el objetivo de alinear este impuesto con las modificaciones introducidas en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades, se modifican las excepciones a la aplicación de la exención a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes muebles, sin mediación de un establecimiento permanente, obtenidas por residentes en la UE (de forma que cuando el transmitente no residente sea una persona jurídica, desparece el límite para aplicar la exención de no superar una participación del 25% de la entidad participada pero deberá tener, al menos, el 5%, o un valor de adquisición de la participación de 20 millones de euros, y la sociedad vendida no ser una entidad patrimonial, en cuyo caso la exención se limitaría al importe de los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de la participación); se modifican los tipos de gravamen, de tal forma que los contribuyentes sin establecimiento permanente tributarán al tipo general del 24 por 100, mientras que los residentes en otros Estados de la Unión Europea disfrutarán de un tipo del 19 por 100, coinci­dente con el tipo marginal más bajo de la tarifa del IRPF. Adicionalmente, se equipara el tipo de gravamen aplicable a los establecimientos permanentes al que corresponda con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, se introducen algunas modificacio­nes de carácter técnico destinadas fundamental­mente a aclarar la interpretación de ciertas disposi­ciones de la normativa del IRNR, destacando la modificación de las cláusulas anti-abuso que limita la aplicación de la exención a los beneficios distribuidos por sociedades resi­dentes en territorio español a sus sociedades matri­ces residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y a los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades asociadas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, en el sentido de que dicha cláusula anti-abuso no sea de aplicación cuando la constitución y operativa de la sociedad perceptora del dividendo o canon responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.

4. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio

En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y la regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración del Estado sin poder aplicar la normativa propia de las distintas Comunidades Autónomas, se introducen una serie de modificaciones como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, conforme a la cual el Reino de España ha incum­plido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causaha­bientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situa­dos en territorio español y fuera de este .

A fin de eliminar los supuestos de discrimina­ción descritos, se modifica la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para introducir una serie de reglas que permitan la plena equiparación del tratamiento en el impuesto en las situaciones discriminatorias enumeradas por el citado Tribunal.

Así, entre otros, por ejemplo, cuando fallezca un padre, residente en Madrid, su hijo, heredero residente en Roma, aplicará la normativa autonómica de Madrid; y si ese mismo hijo, antes de que fallezca su padre, le dona al mismo un inmueble sito en otro Estado de la Unión Europea, el padre también tributaría aplicando la normativa de Madrid.

Asimismo, se modifica la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para introducir una serie de reglas que permitan un tratamiento similar entre residentes y no residentes, que sean residentes en otros Esta­dos miembros de la Unión Europea, al establecer el derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos.