Régimen fiscal de una LLC (Limited Liability Company)

El régimen fiscal de una LLC viene siendo una cuestión controvertida en España y en muchos países de Europa. Una LLC es una entidad del Derecho mercantil de los Estados Unidos, que participa de las características propias de una sociedad de capital pero también presenta notas propias de una sociedad de personas o entidad sin personalidad, entre las que destaca que normalmente en Estados Unidos estas entidades son "transparentes". En la imposición federal, una LLC puede optar por tributar como una entidad, ser tratada como un "partnership" o en el caso de tener un único socio ser considerada como una "disregarded entity". En los dos últimos casos, la entidad no tributa como tal por las rentas que percibe pues éstas tributan en sede de los socios de la LLC. En cualquier caso, una LLC se rige por la legislación del Estado de su constitución en los Estados Unidos aunque siempre tiene personalidad jurídica y limita la responsabilidad de sus socios.

Sin embargo, la cuestión que nos ocupa no es el tratamiento fiscal de estas entidades en Estados Unidos sino la consideración que las mismas merecen en otros países y si deben ser consideradas transparentes u opacas fuera de Estados Unidos, es decir si deben ser tratadas como entidades o como "partnerships". Las consecuencias de este diferente tratamiento son múltiples, pero básicamente si una LLC es vista como una entidad sus resultados serán tratados como un dividendo una vez distribuidos y solo serán gravados tras su distribución. En cambio, si una LLC ha de ser tratada como un "partnership" transparente, sus rentas se atribuirán a sus socios residentes fuera de Estados Unidos, aunque no sean objeto de distribución y serán calificadas como rentas de la fuente de la que procedan, teniendo derecho los socios a las correspondientes deducciones por doble imposición. Tradicionalmente era también una cuestión controvertida la consideración de una LLC en un CDI entre Estados Unidos y otro Estado.

En el caso concreto de España, el debate comenzó en relación con la aplicación del régimen especial de las entidades en atribución de rentas, sin que se llegase a dilucidar realmente si una LLC debe ser considerada una entidad en atribución y por lo tanto "transparente". En cualquier caso, los términos del debate cambiaron desde el acuerdo amistoso entre España y Estados Unidos de 2006 relativo precisamente a la aplicación del CDI entre los dos países a estas entidades. La solución de este acuerdo fue clara. Una LLC puede tener derecho a los beneficios del CDI en cuanto que es una entidad comprendida en los artículos 1 y 3. Sin embargo, no tiene tal derecho en la medida en la cual sus rentas no están sometidas a imposición en Estados Unidos por su transparencia fiscal. El acuerdo supondría precisamente aclarar que en tal caso sí tendrán derecho a aplicar el CDI los socios de la LLC si son residentes en Estados Unidos y en la medida en la que tributen allí por tales rentas. Esta solución es recogida igualmente en el Protocolo de 2013 entre Estados Unidos y España, pendiente de ratificación, que introduce un artículo 1.6 en el CDI conforme al cual el convenio se aplicará en relación con una renta obtenida por una entidad considerada fiscalmente transparente por cualquiera de los Estados contratantes en la medida en que esa renta se atribuya a un residente de ese Estado contratante. Pero además, tanto el acuerdo de 2006 como el artículo añadido por el Protocolo de 2013 van más lejos y permiten esa solución también cuando un residente en uno de los Estados contratantes obtiene esa renta a través de una entidad constituida en un tercer Estado, con el que exista intercambio de información, si el primer Estado considera a esa entidad transparente a sus efectos y atribuye la renta a dicha persona residente.

En consecuencia, la Administración española ha abordado la situación de una LLC sobre todo desde la perspectiva de los socios no residentes de la misma. Buena prueba de ello es la reciente resolución de la DGT de 15 de febrero de 2016 (V0601-16). En un grupo de sociedades, una ETVE está participada por una entidad holandesa, cuyos socios son entidades residentes y sujetas a impuestos en los Estados Unidos. La entidad holandesa ha optado por ser transparente a efectos fiscales en Estados Unidos, lo cual lleva a la DGT a afirmar que los socios de la entidad holandesa tendrán derecho a la aplicación del CDI con Estados Unidos por los dividendos de la ETVE distribuidos a la entidad holandesa y atribuidos a dichos socios en Estados Unidos. No obstante, la DGT también afirma que la entidad holandesa es una entidad en atribución de rentas a efectos fiscales españoles, pues además en Holanda tenía la consideración de entidad transparente. La DGT no es concluyente sobre la trascendencia de esa previa transparencia en la aplicación del CDI con Estados Unidos.

Por otra parte, el grupo consultante incluye otra ETVE, participada por una LLC, cuyo socio es una entidad residente en el Reino Unido. La DGT empieza diciendo que, con carácter general, una LLC transparente en Estados Unidos tiene derecho a aplicar el CDI con Estados Unidos en la misma medida en la cual sus rentas sean fiscalmente atribuidas a socios residentes y sujetos a impuestos en Estados Unidos. Si esos socios son residentes en un tercer Estado como el Reino Unido, no siendo ni el Reino Unido ni Estados Unidos un paraíso fiscal, quedarán no sujetos al IRNR los dividendos distribuidos por una ETVE. Sin embargo, la DGT no afirma que una LLC transparente en los Estados Unidos deba ser considerada como una entidad en atribución de rentas a efectos fiscales españoles.

Este último punto sí ha sido abordado recientemente en algún otro país europeo. Así los tribunales suizos han entendido que una LLC es una entidad transparente a efectos fiscales y, especialmente, el Tribunal Supremo del Reino Unido dictó el 1 de julio de 2015 la sentencia del caso Anson. En su decisión, el Tribunal Supremo consideró que el régimen fiscal de una LLC debía analizarse caso a caso teniendo en cuenta las normas legales y estatutarias por las que se regía esa entidad y los derechos de los socios sobre las rentas de las mismas. De esta manera, en el caso resuelto, la sentencia decide que la renta de la LLC debía ser tratada como renta del socio residente en el Reino Unido. Lo curioso es que tanto las autoridades británicas como las suizas vienen entendiendo que una LLC es normalmente una entidad no transparente.