Requerimientos de información sobre la documentación relativa a operaciones vinculadas: ¿el obligado tributario entre la espada y la pared?

Se solicita la aportación de la documentación justificativa de cómo se ha calculado el valor de las operaciones entre partes vinculadas. Los datos solicitados deberán de aportarse al actuario que se persona en sus oficinas. Si no se atiende el requerimiento o se da el caso de que la contestación al mismo fuese incorrecta (sic), se incoará el oportuno expediente dirigido a determinar la responsabilidad por infracción tributaria que se pudiera haber incurrido. Se informa de la posibilidad de interponer frente al requerimiento recurso de reposición o, alternativamente reclamación económico-administrativa. Finalmente se hace una referencia a las normas de aplicación.

El desafío que propone el documento es claro: o se produce una entrega de la documentación que justifica la valoración de las operaciones entre partes vinculadas en el momento de la solicitud o se iniciará un expediente sancionador.

¿Es posible una disyuntiva de tal calibre? Analicemos el escenario normativo que soporta este cruce de caminos y veamos a dónde nos lleva.

Seguro que están hartos de leer que la modificación del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a raíz de la promulgación de la Ley 36/2006 de prevención del fraude fiscal, supuso un giro copernicano a la cuestión de las reglas sobre operaciones entre partes vinculadas, exigiendo, entre otras cosas, que el obligado tributario tenga que poner a disposición de la Administración tributaria cierta documentación. A su vez, el Reglamento de este Impuesto aclara que esta puesta a disposición deberá de producirse a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación del Impuesto.

Que exista documentación que tenga que estar a disposición de la Administración y otra que no, es un hecho relativamente reciente. Ni la Ley General Tributaria de 1963, ni la que está actualmente en vigor habían establecido esta obligación. Solo a raíz de la modificación normativa anteriormente aludida se empieza a hacer mención a una categoría de documentos que deben de ponerse a disposición de la Administración. Pero es al amparo del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, cuando se establece abiertamente la obligación de tener determinados documentos a disposición de la Administración.

En este sentido, el artículo 171 de dicho Reglamento, a la hora de fijar las facultades de la inspección de tributos, establece en su primer párrafo un breve listado de la documentación que un obligado tributario debe de poner a disposición del personal de inspección:

a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

Esta obligación de puesta a disposición del contribuyente, contrapartida de la potestad de examinar por parte de la inspección, no está sometida a plazo alguno, dado que, a sensu contrario, dicho artículo 171.4 estipula que “cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración”

Como quiera que el escenario que se propone en el citado artículo 171 es el de un procedimiento inspector, deberíamos de acudir al contenido del artículo 55 del Reglamento de los procedimientos de gestión e inspección que fija un plazo no inferior a 10 días para aportar la documentación que se solicite en un requerimiento de información. No obstante, el precepto adicionalmente dispone que “cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente.”

Siguiendo con el contenido de este Reglamento es importante destacar el contenido de su artículo 92, que figura dentro de las disposiciones que aplican con carácter general a los procedimientos establecidos en dicho Reglamento, y que en su párrafo primero viene a señalar que “cuando se realicen requerimientos de datos, informes, antecedentes y justificantes al obligado tributario que esté siendo objeto del procedimiento de aplicación de los tributos, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, dichos requerimientos no podrán ser impugnados mediante recurso o reclamación económico-administrativa independiente, sin perjuicio de los recursos que procedan contra el acto administrativo dictado como consecuencia del correspondiente procedimiento.”

Resumo una serie de conclusiones que se pueden extraer de lo hasta ahora expuesto en relación con el supuesto de hecho que enunciábamos brevemente al inicio de esta entrada.

1. En primer lugar que el Reglamento de los procesos de gestión e inspección distingue entre documentación que debe estar a disposición de los órganos de inspección y aquella que no tiene que estarlo. Situar dentro de esta categoría a un determinado documento no mencionado expresamente en el listado del artículo 171 es ciertamente complejo debido a la cláusula de cierre de dicha relación que obliga a poner a disposición de la inspección cualquier documento con trascendencia tributaria, lo que automáticamente nos lleva a concluir que la Administración también requiere documentos intrascendentes. Dejando a un lado estos matices, lo que está claro es que la documentación sobre las operaciones vinculadas es un documento que debe ponerse a disposición de forma inmediata dados los términos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. Este documento de trascendencia tributaria podrá solicitarse en el ámbito de un proceso inspector en el que se ve inmerso el propio contribuyente o a través de un requerimiento individualizado. Más concretamente en relación con este segundo supuesto, que un documento deba ponerse a disposición de la Administración, implica la obligación de aportarlo en el momento de su solicitud cuando el requerimiento se efectúe en presencia del funcionario de la AEAT siempre que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar.

3. Habida cuenta de que el propio requerimiento da pie a la presentación de un recurso contra el mismo, debe de deducirse que este no se refiere a un procedimiento de aplicación de los tributos contra el destinatario del requerimiento sino contra un tercero.

Llegados a este punto, es preciso reconocer la legitimidad de la solicitud dirigida a obtener de forma inmediata la documentación sobre operaciones entre partes vinculadas, por lo que su incumplimiento podría constituir una infracción tributaria. Veamos hasta dónde alcanzaría esta supuesta infracción, eso sí, limitándonos a un escenario en el que no se produce la entrega de la citada documentación asumiendo que el contribuyente carece de esta.

De entrada, excluyo las infracciones que impone la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 16.10 aunque la conducta consistente en la ausencia de documentación esté perfectamente tipificada en este artículo, fundamentalmente porque la pena que se impone relativa a la comisión de la infracción depende de la corrección valorativa que estime la Inspección de tributos, hecho este que exige la apertura de un procedimiento inspector y que no ha lugar en nuestro caso.

Si la infracción que conlleva la conducta merecedora de sanción no se encuentra en dicho precepto, debemos tener en cuenta los que se mencionan en el propio requerimiento, artículos 199 y 203 de la Ley General Tributaria que recogen respectivamente, las conductas relativas a contestaciones incorrectas a requerimientos individualizados de información y la negativa, excusa u obstrucción a atender una solicitud de la Administración.

Sentado que no atendemos el requerimiento por carecer de la documentación, solo cabe buscar cuál es la penalidad atribuida a la conducta infractora del artículo 203 de la Ley General Tributaria.

En este artículo se prevén dos tipos de sanciones, en función de si los documentos a aportar son aquellos a que se refiere el artículo 93 de la Ley General Tributaria, es decir aquellos con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas con otras personas, o no lo son. Como ya habíamos deducido anteriormente, dicha documentación no puede tener en cuenta las propias obligaciones y, salvo que se trate de las obligaciones tributarias de personas o entidades vinculadas, en cuya virtud se solicita la documentación referida, perfectamente podría considerarse que la documentación objeto de requerimiento no estaría incluida dentro de la que se menciona en el citado artículo 93 LGT, por lo que la sanción prevista sería de 150 euros.

Tengamos en cuenta que esta sanción, e incluso la que se derivaría de considerar a dicho documento como uno de los que se refiere el artículo 93 LGT, sería bastante inferior a la que se podría deducir en el caso de que se aportase la documentación y esta fuera inexacta o incompleta, por mucho que pudiesen plantearse objeciones en cuanto a la aplicación de las sanciones establecidas en el artículo 199 para un documento como el que se solicita. Y que en todo caso, este requerimiento para que se entregue documentación de forma inmediata, debería de estar fundado en la naturaleza de los datos a obtener o en función de las actuaciones relacionadas con la documentación que se solicita, por lo que si esta petición no es más que un ejercicio dirigido a verificar si un determinado contribuyente cumple o no cumple con la realización de la documentación que justifica sus operaciones vinculadas, considero que sería cuestionable imponer una sanción si con carácter posterior se aporta la documentación en un plazo razonable, por ejemplo, transcurrido los diez días.

Así que si una situación como la que mencioné al principio de esta entrada se plantea algún día y no se han cumplido a tiempo con los deberes de documentación, lo mejor sería excusar la falta de la documentación en el momento en que se ha personado el funcionario. Una mentira piadosa siempre será lo más aconsejable y, ahora que saben lo que está en juego por no cumplir los deseos de la visita inesperada, con mucha más razón.