Se aprueba en Guipúzcoa la norma foral de medidas para la reforma del sistema tributario

Al igual que en los dos territorios vecinos, se trata de una reforma de amplio alcance, puesto que afecta al impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre sociedades, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y el impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como a la norma foral general tributaria y al régimen fiscal especial de cooperativas. En Guipúzcoa, la reforma ha servido además para adaptar su sistema tributario a las peculiaridades del Derecho civil vasco.

En la medida en que la norma aprobada en Guipúzcoa coincide, en su mayor parte, con las modificaciones aprobadas en las correspondientes normas forales de Álava y de Vizcaya, en el presente Comentario destacaremos solamente aquellas cuestiones en las que difiere de estas. En lo restante, nos remitimos a nuestros Comentarios 2-2018 y 3-2018.

Además, en Guipúzcoa esta reforma se completa con una nueva norma foral del impuesto sobre el patrimonio, actualmente en tramitación, que sustituirá al actual Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas, y que será objeto de un próximo Comentario Fiscal Foral, una vez aprobada.

1. Fondos de inversión a largo plazo europeos

La norma guipuzcoana, a diferencia de las de Álava y Vizcaya, no establece incentivo fiscal alguno para los partícipes en los fondos de inversión a largo plazo europeos (FILPE) que cumplan los requisitos para ser calificados como fondos europeos para el impulso de la innovación, fondos europeos para el impulso de la financiación de la actividad económica o fondos europeos para el impulso de la capitalización productiva.

2. Modificaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Las modificaciones aprobadas por la norma guipuzcoana en relación con el impuesto sobre la  renta de las personas físicas coinciden, en su totalidad, con las incluidas en las normas alavesa y vizcaína. No obstante, al igual que en Vizcaya, no se recogen la deducción por adquisición de vivienda habitual en municipios de reducida población ni la deducción por inicio de actividad económica para contribuyentes menores de 30 años (Apartados 4.3. y 4.4. del Comentario 2-2018).

Sin perjuicio de lo anterior, la Norma Foral 1/2018 de Guipúzcoa regula en términos diferentes los nuevos incentivos fiscales para la participación en microempresas, pequeñas o medianas empresas. 

2.1 Participaciones en microempresas y pequeñas y medianas empresas innovadoras de nueva creación o en proceso de crecimiento

En tanto que las normas forales de Álava y de Vizcaya han sustituido la deducción por inversión en empresas de reciente o nueva creación por nuevos incentivos fiscales para la participación en microempresas, pequeñas o medianas empresas de nueva o reciente creación o innovadoras, las Juntas Generales de Guipúzcoa han optado por mantener la deducción anterior y establecer, además, nuevos incentivos para la suscripción de participaciones en microempresas, pequeñas o medianas empresas innovadoras de nueva creación o en proceso de crecimiento.  

Participaciones cualificadas

Los nuevos incentivos fiscales serán aplicables en relación con las participaciones en microempresas, pequeñas o medianas empresas en los casos siguientes:

• Empresas calificadas como innovadoras de nueva creación:

Se consideran empresas innovadoras aquellas que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

• Que desarrollen en un futuro inmediato productos, servicios o procesos nuevos o mejorados sustancialmente en comparación con el estado de la técnica en su sector y que lleven implícito un riesgo de fracaso tecnológico o industrial. Deberán acreditar este requisito mediante informe motivado emitido por el órgano que se establezca reglamentariamente.
• Que los gastos e inversiones derivados de la realización de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica representen al menos el 10% del total de sus gastos de explotación durante al menos uno de los tres periodos impositivos previos a la suscripción de las acciones o participaciones.

Se consideran empresas de nueva creación aquellas que hayan sido constituidas dentro de los cinco años anteriores a la suscripción de las acciones o participaciones, siempre que a través de ellas no se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

• Empresas en proceso de crecimiento: aquellas que, sobre la base de un plan de negocio elaborado con vistas a introducirse en un mercado geográfico o de productos, necesiten una inversión inicial de financiación de riesgo superior al 50% de la media de su volumen de operaciones anual en los últimos cinco años.

Para la aplicación de estas deducciones deberán cumplirse además las siguientes condiciones:

• Las empresas deben revestir la forma de sociedad anónima, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima laboral o sociedad de responsabilidad limitada laboral.
• Las empresas deben tener la consideración de microempresas, pequeñas o medianas empresas de conformidad con la normativa del impuesto sobre sociedades.
• Las empresas no deben estar en situación de concurso ni deben reunir las condiciones establecidas en la normativa concursal para ser sometidas a un procedimiento concursal a petición de los acreedores en el periodo impositivo en que se efectúe la suscripción de las acciones o participaciones.
• Las empresas no deben estar admitidas a negociación en ningún mercado organizado.
• El activo de las empresas debe tener una composición tal que, al menos durante noventa días del periodo impositivo, más de la mitad del activo no debe estar constituido por valores ni puede no estar afecto a actividades económicas.
• Las empresas deben elaborar un plan de negocio.  
• Las empresas participadas no deben superar, con ocasión de la emisión de dichas participaciones, un importe total de financiación de riesgo de 15 millones de euros.
• La participación directa o indirecta del contribuyente (junto con la de su cónyuge o pareja de hecho y personas hasta el segundo grado de parentesco) no puede ser en ningún momento superior al 40% del capital o de los derechos de voto y las mismas no deben haber participado, ni directa ni indirectamente, en la entidad con anterioridad a la suscripción.  
• El contribuyente no puede tener una relación remunerada con la entidad participada, ya sea laboral o mercantil, distinta de la que da lugar a la deducción, salvo la derivada de contratos de préstamo y la propia de un consejero o administrador, siempre y cuando esta última no se instrumente a través de una relación laboral.
• Las acciones o participaciones suscritas deben permanecer en el patrimonio del contribuyente durante un plazo no inferior a cinco años desde su desembolso.  
• Adicionalmente, en el caso de empresas innovadoras de nueva creación, estas deberán destinar, dentro del plazo de cinco años anterior, un 50% del importe desembolsado por el contribuyente a gastos o inversiones directamente relacionadas con actividades de investigación y desarrollo o innovación tecnológica.
• Asimismo, en el caso de empresas en proceso de crecimiento, estas deberán destinar, dentro del plazo de cinco años anterior, un 50% del importe desembolsado por el contribuyente a la ejecución del plan de negocio elaborado con vistas a introducirse en un nuevo mercado geográfico o de productos.

Será necesario obtener una certificación expedida por la empresa en la que se indique el cumplimiento de los requisitos anteriores en el periodo impositivo en que se suscriban las participaciones. Asimismo, en el caso de participaciones en empresas innovadoras de nueva creación también será necesario justificar documentalmente el cumplimiento de los requisitos para su calificación como tales y, en el caso de empresas en proceso de crecimiento, una resolución favorable del procedimiento de vinculación administrativa previa.

Deducción en cuota del IRPF

La suscripción de las indicadas acciones o participaciones dará derecho a las siguientes deducciones en la cuota del impuesto sobre la renta:

• Una deducción del 30% del importe desembolsado por la suscripción de acciones o participaciones en empresas innovadoras de nueva creación

• Una deducción del 15% de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones en empresas en proceso de crecimiento

La base máxima de deducción anual conjunta de ambos tipos de deducciones se fija en 1.000.000 euros y la aplicación de estas deducciones no podrá dar lugar, anualmente, a una cuota líquida inferior al 30% de la cuota íntegra del impuesto del contribuyente.

Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán aplicarse, respetando los límites anteriores, en los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.

Ganancias patrimoniales exentas

A diferencia de lo dispuesto en las normas forales de Álava y de Vizcaya, la norma guipuzcoana no recoge exención alguna en el IRPF para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las participaciones por cuya suscripción el contribuyente hubiera aplicado las deducciones comentadas.

3. Modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades

Las modificaciones en el impuesto sobre sociedades aprobadas en Álava y Vizcaya, han sido también recogidas, en su totalidad, en Guipúzcoa. No obstante, debemos realizar las siguientes precisiones respecto de la exposición recogida en nuestro Comentario 3-2018.

3.1 Plazos de compensación de bases imponibles negativas y de aplicación de deducciones

En Guipúzcoa, al igual que en Álava y en Vizcaya, se ha extendido el plazo para la aplicación de las bases imponibles negativas y deducciones en cuota de 15 a 30 años.  

3.2 Reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva

La norma foral de Guipúzcoa modifica las condiciones en que las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva se puede destinar a participar en el capital de un nuevo proyecto empresarial en su etapa inicial o en su fase de desarrollo, de las microempresas y pequeñas y medianas empresas con alto potencial de crecimiento.

A estos efectos, se precisa que existe un nuevo proyecto empresarial cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que hayan transcurrido menos de cinco años desde la constitución de la entidad participada.
• Que no se trate de una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

Asimismo, se incrementa el importe máximo de la inversión admisible por proyecto de 100.000 a 300.000 euros, y se incorporan los siguientes requisitos para la materialización de la inversión:

• Además del límite de 300.000 euros por proyecto, se establece el mismo límite de 300.000 euros por inversor y periodo impositivo.
• Una vez realizada la materialización de la reserva, la entidad inversora, conjuntamente con las personas o entidades vinculadas, no podrá participar, directa o indirectamente, en más de un 40% del capital social o de los derechos de voto de la entidad participada, durante ningún día de los periodos impositivos de tenencia de la participación.
• La aportación de la experiencia profesional en la gestión de la empresa mediante figuras conocidas como inversores privados informales o business angels no podrá instrumentarse a través de una relación remunerada.
• No será válida la adquisición realizada a una entidad vinculada, ni cuando la entidad participada se haya creado mediante una operación de reorganización societaria o como agrupación de interés económico o unión temporal de empresas, o mediante cualquier otra forma u operación que no implique, de forma real y efectiva, la aparición de una nueva actividad económica.

3.3 Participación en proyectos de investigación, desarrollo o innovación tecnológica realizados por entidades innovadoras de nueva creación

En Guipúzcoa la deducción por la financiación de proyectos de investigación, desarrollo o innovación tecnológica se limita a los proyectos llevados a cabo por entidades innovadoras de nueva creación a que se ha hecho referencia en el punto 2.1 anterior.

Además, se especifica que la financiación se deberá realizar a fondo perdido, sin que se pueda prever la devolución de los fondos recibidos, y se fijan los siguientes límites: la deducción no podrá exceder para cada contribuyente-financiador, junto con su grupo, de 200.000 euros a lo largo de tres periodos impositivos consecutivos, y el contribuyente-investigador, junto con su grupo, no podrá recibir una financiación por la que resulte de aplicación una deducción superior a 200.000 euros a lo largo del periodo indicado.

Asimismo, para la aplicación de esta deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación del proyecto y las personas o entidades vinculadas al mismo no participen, directa o indirectamente, en la entidad que realiza el proyecto durante la realización del mismo y en los tres años siguientes a su finalización, ni hayan participado con anterioridad.

Por último, si bien el contrato de financiación deberá, por regla general, formalizarse con anterioridad al inicio de la ejecución del proyecto, podrá formalizarse en los tres primeros meses de su ejecución, siempre que el informe motivado del órgano que se determine reglamentariamente se haya solicitado con anterioridad al inicio de la ejecución del proyecto y antes de que haya concluido el periodo impositivo en que comience su desarrollo.

4. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Guipúzcoa recoge, al igual que las Normas Forales de Álava y de Vizcaya, la no sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados de las operaciones de transmisión de unidades productivas realizadas en el marco de procedimientos concursales.

Por otra parte, y a diferencia de lo dispuesto en Vizcaya (véase el apartado 6.2 de nuestro Comentario 2-2018), la norma guipuzcoana no contiene previsión alguna en relación con la sujeción a la modalidad de transmisiones onerosas de las transmisiones de materiales de recuperación, vehículos destinados al achatarramiento, y objetos de oro, platino, piedras preciosas y otros metales realizadas por los particulares a empresarios o profesionales que tengan la condición de revendedores.

Por último, y solamente en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, se amplía la exención del Impuesto a las siguientes operaciones:

• Novación de garantías otorgadas en favor de las sociedades de garantía recíproca respecto a la relación jurídica entre dicha sociedad y el socio en cuyo favor se haya otorgado la garantía.
• Primeras copias de escrituras notariales que documenten la novación de hipotecas unilaterales otorgadas a favor del Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, seguridad social, docentes o de fines científicos.

5. Régimen fiscal de cooperativas

La única modificación incluida en Guipúzcoa en el régimen fiscal de cooperativas es la relativa a la obligación de ingresar el pago a cuenta a la que hicimos referencia en el apartado 14 de nuestro Comentario 3-2018.

6. Norma Foral General Tributaria

La Norma Foral 1/2018 de Gipuzkoa no recoge la ampliación del plazo de prescripción para la comprobación de bases imponibles negativas y deducciones de veinte a treinta y cinco años (medida incluida solamente en Álava) ni la tipificación de una nueva infracción tributaria por el retraso en la llevanza de los libros registro a través de la sede electrónica (medida incluida solamente en Vizcaya, y que ya estaba tipificada en Álava y Guipúzcoa con anterioridad a la reforma - ver apartado 16 de nuestro Comentario 3-2018).

Por su parte, la norma guipuzcoana recoge una nueva previsión en virtud del cual los efectos de las medidas cautelares podrán exceder del plazo de seis meses en aquellos casos en que se adopten en el transcurso de un procedimiento de inspección en el que la Administración tributaria pueda acreditar, de forma motivada y suficiente, la concurrencia de indicios racionales de que, en otro caso, el cobro de la deuda tributaria se vería frustrado o gravemente dificultado.

A estos efectos, el plazo anterior podrá ampliarse bien hasta el ingreso de la deuda resultante o, en caso de que el ingreso de la deuda no se lleve a efecto, hasta que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, o desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.

7. Adaptación del sistema tributario a la Ley de Derecho Civil Vasco

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa, además de las modificaciones anteriores, la reforma ha introducido una serie de modificaciones en distintas normas tributarias con objeto de adaptar su sistema tributario a las peculiaridades propias del Derecho civil vasco, como consecuencia de la entrada en vigor en octubre de 2015 de la Ley 5/2012.

7.1 Impuesto sobre la renta de las personas físicas

En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio pasan a tributar de acuerdo con las reglas generales del impuesto, por las ganancias y pérdidas patrimoniales y por los rendimientos del capital mobiliario obtenidos como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales y de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos que formen parte de la herencia, fijándose las fechas y valores de adquisición precisos para el cálculo.

Además, se establece la posibilidad de aplicar las exenciones previstas para las ganancias patrimoniales por transmisión de la vivienda habitual, tanto por reinversión, cuando el inmueble transmitido hubiera constituido vivienda habitual del cónyuge viudo o de la pareja de hecho que hubiera convivido con la persona causante en la misma durante los dos años anteriores a su fallecimiento, como por transmisión por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, por mayores de 65 años y la realizada en el curso de un procedimiento judicial instado por una entidad financiera, y siempre que se cumplan el resto de condiciones para aplicar dichas exenciones.

7.2 Impuesto sobre sucesiones y donaciones

La figura tributaria más afectada ha sido el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en el que destacan las siguientes modificaciones:

• Se incluyen dos nuevos hechos imponibles: por una parte, dentro de la adquisición de bienes y derechos por título sucesorio, los pactos sucesorios de renuncia, siempre que concurran determinadas condiciones; por otra parte, dentro de la adquisición de bienes y derechos por cualquier otro negocio jurídico gratuito e inter vivos, la adquisición de bienes y derechos por la persona renunciante como consecuencia de la disposición de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero. Además, se eleva a rango de norma foral la relación de negocios jurídicos que, además de la donación, tienen la consideración de negocios jurídicos a título gratuito e inter vivos.
• En el ámbito de las adquisiciones mortis causa de empresas individuales, las cuales gozan de una reducción del 95% en la base imponible del impuesto, siempre que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento de la persona causante, se precisa la regulación correspondiente a las adquisiciones realizadas con ocasión de pactos sucesorios con eficacia de presente o como consecuencia del ejercicio del poder testatorio. Para el primer supuesto, se indica que el plazo de cinco años se contará a partir del momento en que tenga lugar la transmisión, y para el segundo, a partir del momento en que tenga lugar el ejercicio del poder.
• Se establecen las reglas de liquidación para las adquisiciones de bienes y derechos por la persona beneficiaria de la renuncia como consecuencia de la disposición de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero, que tributarán al fallecimiento de ese tercero, con arreglo al parentesco entre la persona causante y la beneficiaria de la disposición, y descontándose, en su caso, el valor de los bienes y derechos entregados a la renunciante. Asimismo, se establecen las reglas de liquidación para las adquisiciones de bienes y derechos como consecuencia de la disposición de derechos del instituido a favor de los hijos y descendientes, que tributarán con arreglo al grado de parentesco que medie entre la persona instituyente y las descendientes de la instituida a favor de las que se hubiera dispuesto.
• Se establecen las reglas de devengo para los pactos sucesorios de renuncia que tienen la consideración de título sucesorio, para las adquisiciones de bienes y derechos por la persona renunciante como consecuencia de la disposición de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero y para las disposiciones a título gratuito, por actos inter vivos o mortis causa, de los derechos sucesorios de la persona instituida en vida de la instituyente. En el primer caso, el impuesto se devengará en vida de la persona instituyente, cuando tenga lugar la transmisión; en el segundo caso, el día en que tenga lugar la transmisión, y en el tercer caso, el día del fallecimiento de la instituyente.
• Se rediseña la regulación relativa a la tributación de los usufructos de las herencias que se encuentran bajo poder testatorio, tanto de los vitalicios como de los que se extinguen por ejercicio del poder testatorio o de los temporales; en el primer caso, se practicará una única autoliquidación, y en el resto, dos.
• Por lo que respecta a la acumulación de las adquisiciones hereditarias, se prevé la acumulación de todas las adquisiciones de bienes y derechos recibidas como consecuencia de pactos sucesorios, no solo los recibidos como consecuencia de los pactos sucesorios con eficacia de presente.

Se establece que, de igual manera que las donaciones y demás transmisiones lucrativas equiparables, las transmisiones sucesorias por cualquier título se tomarán en consideración a los efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición, siempre que el plazo que medie entre ellas no exceda de cuatro años. En estos casos, la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las adquisiciones acumuladas serán deducibles de lo que resulte de la acumulación, procediendo a la devolución de todo o parte de lo ingresado, cuando así proceda.

8. Entrada en vigor

Esta norma foral entra en vigor el 18 de mayo de 2018, día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial de Gipuzkoa.  

No obstante, las modificaciones recogidas en este Comentario surten efectos a partir del 1 de enero de 2018.