Sobre la culpabilidad en las infracciones tributarias

Entre las últimas sentencias del Tribunal Supremo nos ha llamado la atención una de 26 de octubre de 2016 (STS 4670/2016). No se trata de una sentencia innovadora ni especialmente trascendente. Precisamente, destaca por limitarse a reiterar una doctrina bien conocida del Tribunal Supremo sobre la culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias y, tal vez, por las propias circunstancias del caso.

La sentencia comentada estima el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado contra una sentencia del TSJ de Madrid. La cuestión planteada se ciñe a la procedencia de la sanción impuesta por la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid a una sociedad estatal con ocasión de una ampliación de capital. La entidad presentó la correspondiente autoliquidación por el concepto Operaciones Societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entendiendo que la operación estaba exenta por resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.A).a) del Texto Refundido del tributo, relativo a la exención del Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales. La Administración se limitó a practicar la correspondiente liquidación negando la aplicación de la exención y exigiendo el impuesto correspondiente sobre los datos declarados por la entidad. Esta aceptó la liquidación y pagó la deuda correspondiente. No obstante, la Administración tributaria impuso una sanción que es ahora el objeto del debate ante el Tribunal Supremo en la medida en la cual el TSJ de Madrid había antes confirmado la sanción impuesta por la Administración autonómica.

Desde el punto de vista doctrinal, la sentencia destaca sólo por reiterar lo ya bien conocido. Así, en primer lugar, el Alto Tribunal recuerda que la imposición de una sanción exige la culpabilidad del sujeto infractor sin que ésta pueda inferirse de las circunstancias personales del mismo. La Administración tributaria no puede centrarse en la capacidad económica del obligado tributario o en si éste tuvo o debió tener un asesoramiento fiscal adecuado para desvirtuar la presunción constitucional de inocencia y probar la culpabilidad. Por lo tanto, la circunstancia de que la entidad fuese una sociedad estatal no puede servir por sí sola para descartar que hubiera podido cometer un error en la interpretación de la norma, una norma, la relativa a la exención, que dista de ser tan clara para el Tribunal Supremo como había entendido el TSJ de Madrid.

Por otra parte, el Tribunal Supremo recuerda que corresponde a la Administración probar la culpabilidad y motivar adecuadamente la imposición de la sanción. No cabe razonar invirtiendo la carga de la prueba sin vulnerar el derecho a la presunción de inocencia y en definitiva el artículo 24.2 de la Constitución española. La Sala de instancia había entendido que el sujeto infractor no había probado el error de derecho padecido. La sentencia de casación resalta que no cabe compartir este razonamiento de la sentencia impugnada, sin que pueda ser tampoco determinante que la entidad aceptara la liquidación del impuesto, sin recurrirla, y pagara la deuda exigida por la Administración. La aceptación del error a estos efectos no excluye la existencia del mismo y sus consecuencias en el terreno de la culpabilidad necesaria para que exista una infracción tributaria.

Pero, adicionalmente, la sentencia podría merecer una reflexión por las circunstancias del caso, que ha dado lugar en 2016 a cinco sentencias del Tribunal Supremo que han estimado recursos de casación contra otras tantas sentencias del TSJ de Madrid. La sociedad estatal afectada había realizado, en efecto, cinco ampliaciones de capital distintas entre 2005 y 2008. Todas ellas fueron revisadas por los órganos de gestión de la Comunidad de Madrid, dando lugar a otras tantas liquidaciones y otros tantos actos de imposición de sanción, en agosto de 2008. La entidad aceptó las liquidaciones y recurrió los actos de imposición de las sanciones. Estas reclamaciones fueron estimadas por el TEAR de Madrid que anuló las sanciones impuestas por falta de motivación de las mismas. La Comunidad de Madrid recurrió en alzada ante el TEAC, el cual desestimó estos recursos de alzada. La Comunidad de Madrid interpuso recursos contenciosos-administrativos ante el TSJ de Madrid contra las resoluciones del TEAC, desestimatorias de los mencionados recursos de alzada. Este tribunal estimó los recursos contencioso-administrativos en cinco diferentes sentencias de 2015. Ello provocó que el abogado del Estado, en defensa de la legalidad de las resoluciones económico-administrativas y de una sociedad estatal, interpusiera recursos de casación contra las citadas sentencias del TSJ de Madrid, recursos que han ido siendo estimados por el Tribunal Supremo en 2016.

Posiblemente, este devenir procesal suscita algunas reflexiones. Una primera es la relativa al sentido constitucional de que una cuantiosa sanción pueda ser reestablecida en sede jurisdiccional por un recurso de la propia Administración sancionadora, después de que esa sanción fuera anulada por los órganos de revisión de la propia Administración en dos instancias económico-administrativas. Ello nos llevaría a reflexionar sobre la propia doctrina constitucional que ha conducido a entender que los tribunales económico-administrativos no son verdaderos órganos de revisión cuando actúan en reclamaciones contra actos de las Comunidades Autónomas, sino que son tribunales en un proceso contradictorio, de modo que la parte que ve desestimadas sus pretensiones, aunque sea la Administración autonómica, recurre habitualmente, como recurre el propio Estado en defensa de la legalidad de las resoluciones económico-administrativas. Un sistema con estas características tal vez no responda al principio de eficiencia administrativa ni vele adecuadamente por las garantías de los administrados. Finalmente, una última reflexión nos llevaría a preguntarnos cómo encajarían supuestos como el comentado en el actual recurso de casación basado en el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.