Sobre los intereses derivados de las actas (de nuevo)

En el BOE del 6 de abril, se ha publicado la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 4 de abril de 2016, sobre la deducibilidad de los intereses de demora tributarios. Recordemos que la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (01967/2012/00) rechazó la deducción de estos intereses, que venía aceptándose, invocando las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 y de 24 de octubre de 1998 y considerando que dichos intereses no son gastos deducibles por derivar del incumplimiento de una norma y tener una naturaleza compensadora que impide su deducción como gasto, pues esa deducción reduciría la compensación percibida por la Hacienda Pública. Sin embargo, la DGT contestó más tarde una consulta tributaria, resolución de 21 de diciembre de 2015 (V4080-15), afirmando que dichos intereses liquidados como consecuencia de un procedimiento de inspección son un gasto financiero y como tal un gasto deducible con las limitaciones previstas en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es decir de la LIS vigente.

Cuando la DGT había publicado ya una segunda resolución reiterando su criterio, resolución de 15 de febrero de 2016 (V0603-16), la Agencia Tributaria incorporó a su página web un Informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de 7 de marzo de 2016, completado luego con una nota de 31 de marzo. El Informe optaba por el criterio del TEAC, si bien la nota posterior señalaba que sólo sería así para los ejercicios a los que resultara de aplicación el TRLIS de 2004 y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. La Agencia Tributaria no se pronunciaba en definitiva sobre la deducción de los intereses en cuestión bajo la LIS vigente. Ahora, la DGT dispone que tales intereses son sin duda un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, para lo que dicta la Resolución comentada, referida a la LIS vigente.

De esta manera, en apariencia, la Administración ha logrado forjar una doctrina coherente. El criterio del TEAC se respeta sólo en relación con la legislación anterior. La Inspección de los Tributos seguirá ese criterio en sus actuaciones referidas a periodos impositivos regidos por esa legislación. Para los ejercicios ya regidos por la LIS de 2014, cambia ese criterio, porque ha cambiado la ley, y la DGT ofrece una doctrina clara acerca de la deducibilidad de los controvertidos intereses.

La DGT ha hecho uso por primera vez de un instrumento normativo que le fue conferido por la reforma de la LGT en 2015. El artículo 12 de la LGT ha regulado tradicionalmente las llamadas disposiciones interpretativas o aclaratorias, pero en su redacción vigente distingue dos categorías. El Ministro continúa teniendo la facultad de dictar tales disposiciones vinculando a toda la Administración tributaria. Además, la DGT puede dictar estas disposiciones vinculando únicamente a los órganos encargados de la aplicación de los tributos; es decir, vincula a los órganos de la Agencia Tributaria, pero no a los órganos económico-administrativos. Tras la resolución de la DGT, los órganos de la Agencia Tributaria deben seguir el criterio señalado por la DGT. ¿Podría apartarse de él el TEAC?. Debemos entender que no porque el TEAC no debería pronunciarse sobre el fondo de la cuestión. Si un órgano de la Agencia Tributaria se apartase del criterio de la DGT, ese acto sería nulo por vulnerar el artículo 12.3 de la LGT, con independencia del acierto de la decisión. Ya con anterioridad, una resolución contraria al criterio de la DGT sería nula por vulnerar el artículo 89 de la LGT y el derecho del contribuyente a que se observen los criterios sentados en contestaciones a consultas tributarias publicadas.

La clave de la solución alcanzada parece residir en la distinción temporal. Los intereses controvertidos son gasto deducible bajo la LIS vigente y no lo eran con anterioridad. La resolución de la DGT descansa en esta premisa para afirmar que no hay contradicción entre la doctrina del TEAC y el criterio de la DGT, pues son diferentes las leyes aplicables teniendo la LIS vigente una redacción distinta. Surge así la paradoja de que, por un lado, el contribuyente tiene ya la certeza de poder deducir estos conceptos en los ejercicios actuales, pero, por otro lado, puede ser objeto de actuaciones inspectoras en las que se rechace la deducción de estos intereses en ejercicios anteriores. Debemos descartar de raíz la imposición de sanciones en un tema rodeado de esta incertidumbre.

Esta solución ofrece como punto débil descansar sobre la diferente redacción de la LIS vigente respecto de la legislación anterior. Un análisis detallado de las respectivas redacciones pudiera hacer pensar que la solución debería ser la misma en ambos casos. En realidad, es la LIS vigente la que abre la cuestión de la no deducibilidad de los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, obstáculo que la DGT supera con argumentos convincentes. Por lo tanto, los contribuyentes en las controversias que surjan en relación con ejercicios sujetos a la legislación anterior alegarán sin duda que les asiste la razón con los mismos argumentos utilizados por la DGT para interpretar la LIS actual. Y de esta manera deberemos esperar a ver qué criterio siguen, primero el TEAC, que puede matizar el suyo, y luego la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, con posibles referencias en sus resoluciones a toda esta polémica.