'Software as a Service' (SaaS): un desafío de alta complejidad tributaria en un mundo digital e interconectado

La tributación del SaaS (soft concita cada día mayor atención a nivel global. En primer lugar, porque vivimos en un mundo digital e interconectado, donde las empresas e individuos recurren a este tipo de servicios de forma cotidiana para desarrollar actividades económicas de fuerte contenido tecnológico. Pero también porque la definición de las remuneraciones de este tipo de servicios y su consecuente régimen tributario tanto en materia de imposición a la renta como al consumo, suponen un desafío de alta complejidad técnica para las administraciones tributarias y las empresas contribuyentes, en el que dialogan normativas nacionales y Convenios tributarios para evitar la Doble Imposición (CDI).

La forma concreta en que cada norma lo resuelve tiene un alto impacto potencial para las empresas en el mundo de hoy, puesto que puede suponer retenciones en fuente significativas, que hagan más oneroso o resten competitividad al precio de estos servicios, según de qué lado se mire.

En este documento se analiza, por parte de expertos tributarios de la firma, el tratamiento fiscal del SaaS en distintos países de Latinoamérica, de manera gráfica y simplificada.

En todos los casos, se asume que el SaaS se presta desde el exterior del país objeto de análisis, sin Establecimiento Permanente en dicho país. Las conclusiones se basan, salvo en los aspectos específicamente mencionados, en la normativa interna de cada país y pueden variar en aplicación de un CDI vigente.

Haga clic en el siguiente mapa para visualizar, de manera gráfica, como flujograma, el régimen de cada país:

Argentina

• En Argentina, el tratamiento fiscal en el Impuesto a las Ganancias (IG) del SaaS depende, en primer lugar, de si la ganancia es de fuente argentina o fuente extranjera, puesto que los no residentes tributan únicamente por la renta de fuente argentina. Son consideradas ganancias de fuente argentina los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el territorio argentino, así como cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o hechos ocurridos dentro del territorio.
• Al respecto, en caso de tratarse de la simple introducción de productos en territorio argentino y/o servicios prestados desde el exterior, estos se considerarán como renta de fuente extranjera y, por lo tanto, no susceptibles a WHT. Esta presunción no aplica para el asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior, que se considerará como ganancia de fuente argentina y, por lo tanto, sujeto a WHT.
• Las cesiones de intangibles estarán sujetas al IG. Toda vez que el prestador extranjero calificaría como “beneficiario del exterior”, correspondería que el pagador le retenga el impuesto en carácter de pago único y definitivo. La alícuota que corresponde aplicar es la del 35% sobre una renta neta presunta del 90%, por lo que la alícuota efectiva sería del 31,5%.
• Cuando no califique como una cesión de intangibles, pero sí como un servicio de asesoramiento técnico, se encontrará gravado por el IG bajo las mismas condiciones expresadas en el párrafo anterior. Respecto a la alícuota, aplicaría el 35%, pero la base neta presunta oscilará entre el 60% y el 90%, dependiendo de si se cumple o no con el registro y demás requisitos del contrato ante el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (INPI). En razón de ello, la alícuota efectiva rondará entre el 21% y el 31,5%.
• Lógicamente, la aplicación de un CDI puede alterar estas conclusiones de derecho interno, y en tal sentido resulta relevante calificar el SaaS como regalía o un beneficio empresarial. En el primer caso, en general en los CDI firmados por Argentina con terceros países, el país fuente, en este caso Argentina, puede efectuar retenciones, aunque limitadas, mientras que si se califica como beneficio empresarial, siguiendo los criterios internacionales más extendidos, la remuneración no estaría sujeta a retención en Argentina, siempre que el prestador del servicio no tenga un EP en este país. De cualquier manera, la mayoría de los CDI firmados entre Argentina y terceros países comprenden al asesoramiento técnico dentro de “regalías”, otorgando facultades al país fuente de efectuar retenciones del IG, aunque con limitaciones.
• Los SaaS se encuentran gravados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluso en casos como el del presente análisis, al considerarse como una importación de servicios gravada. Sumado a ello, la Ley del IVA prevé expresamente como gravados los “servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en Internet (“software como servicio” o “SaaS”) a través de descargas basadas en la nube”.

Chile

• Los SaaS no tienen una definición legal, pero la autoridad tributaria (SII) los trata como un tipo de modelo de servicio de cloud computing y los define como aquellos programas que permiten utilizar las aplicaciones del prestador que se ejecutan en una infraestructura en la nube, pudiendo acceder desde varios dispositivos y en donde el consumidor no gestiona ni controla la infraestructura de la nube subyacente, incluida la red, los servidores, los sistemas operativos, el almacenamiento o incluso las capacidades de las aplicaciones individuales, con la posible excepción de la configuración de la aplicación limitada específica del usuario  (SII – Circular N° 42 de 2021).
• En cuanto a la aplicación del impuesto adicional por los pagos efectuados al prestador extranjero (impuesto único de retención sobre montos brutos, en adelante WHT), el artículo 59 de la Ley de la Renta contempla lo siguiente:

• Está gravado con un 15% de WHT el “uso, goce o explotación de programas computacionales”, entendiéndose por tales el conjunto de instrucciones para ser usados directa o indirectamente en un computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un determinado proceso o resultado, contenidos en un soporte físico o intangible, según la definición o especificaciones contempladas en la Ley Sobre Propiedad Intelectual.
• Está exento de WHT el “uso de programas computacionales estándar” entendiéndose por tales aquellos en que los derechos que se transfieren se limitan a los necesarios para permitir su uso, y no su explotación comercial, ni su reproducción o modificación con cualquier otro fin que no sea habilitarlo para su uso.

• El artículo 8, letra n) de la Ley del IVA grava con IVA la puesta a disposición de software, almacenamiento, plataformas o infraestructura informática por parte de prestadores domiciliados o residentes en el extranjero, prestación que comprende, entre otros, los denominados SaaS.
• El artículo 12, letra E, n°7 de la Ley del IVA armoniza estas disposiciones de manera que:

• Si los pagos al exterior se encuentran afectos tanto a IVA como al impuesto adicional del artículo 59 de la LIR, sólo pagarán impuesto adicional.
• Si se trata de servicios prestados o utilizados en Chile y gozan de una exención de impuesto adicional por aplicación de las leyes o de los convenios para evitar la doble imposición en Chile, deberán pagar IVA.

Colombia

• En Colombia, el SaaS no tiene una definición legal, pero la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional (DIAN) ha adoptado en sus conceptos la misma definición utilizada por el Ministerio de Tecnologías de la Información y Comunicaciones de Colombia: aquel software que “permite al cliente utilizar las aplicaciones del proveedor de nube que se ejecutan en una infraestructura de computación en la nube. Las aplicaciones son accesibles desde varios dispositivos cliente a través de una interfaz de cliente ligero”.
• En términos generales, los ingresos percibidos por la prestación de servicios que sean considerados como “servicios técnicos” a favor de clientes en Colombia se consideran renta de fuente nacional aun cuando son prestados en Colombia o desde el exterior y, en consecuencia, se encuentren sometidos a retención en la fuente a una tarifa del 20%.
• En este sentido, por medio de su doctrina, la DIAN ha analizado si el SaaS se puede considerar un servicio técnico. Y ha concluido que estos servicios no siempre lo son, ya que en ciertos casos no se identifican algunos de los elementos esenciales de los servicios técnicos, como la naturaleza de asesoría o la aplicación de un arte o técnica por parte de un operador. Definir lo anterior resulta esencial, toda vez que determina si el servicio, aun siendo prestado desde el exterior, se encuentra gravado en el país.
• Ahora bien, para la aplicación de los convenios para evitar la doble tributación (CDIs), es importante tener en cuenta que generalmente los convenios celebrados por Colombia (salvo los de Francia y Reino Unido) incluyen dentro del concepto de regalías los pagos realizados por concepto de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, lo que significa una tributación en Colombia a una tarifa del 10%. Los convenios celebrados con Reino Unido y Francia no incluye estos pagos dentro del artículo de regalías, lo que implica que tendrán el tratamiento de “beneficios empresariales” y, por ende, no estarán sometidos a tributación en el país. Este mismo tratamiento deberá aplicar a aquellos convenios en que se haya pactado una Cláusula de Nación Más Favorecida (CNMF), sin perjuicio de los siguientes convenios, que, según la DIAN, no activaron esta cláusula, como es el caso de los convenios con España, Chile y Suiza.

México

• En México no existe una regulación específica para las remuneraciones pagadas por SaaS, y el análisis debe partir de la regulación de las regalías siguiendo las opiniones y la práctica más extendida en la materia.
• La Ley del Impuesto sobre la Renta considera como regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce de programas o conjuntos de instrucciones para computadoras. En el caso de ingresos por regalías, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en México cuando los bienes o derechos por los cuales se paga se aprovechen en México o los pague un residente en el país.

• El impuesto se calcula aplicando, sin deducción alguna, la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido por el residente en el extranjero.
• Las personas que deban hacer pagos por este concepto están obligadas a efectuar la retención por el monto correspondiente conforme a lo mencionado anteriormente.

• En todo caso, para determinar la tributación final de la operación se deberá llevar a cabo un análisis concreto de los diversos CDI que México tiene en vigor. A este respecto, hay que señalar que tanto la red de convenios de México como las observaciones realizadas por México a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE tienden a gravar todas las actividades relacionadas con software como regalías.
• Se considera que el receptor del servicio se encuentra en el territorio nacional cuando se dé cualquiera de los supuestos siguientes: (i) que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un domicilio ubicado en territorio nacional; (ii) que el receptor del servicio realice el pago al prestador del servicio mediante un intermediario ubicado en territorio nacional; (iii) que la dirección IP que utilicen los dispositivos electrónicos del receptor del servicio corresponda al rango de direcciones asignadas a México; y (iv) que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un número de teléfono, cuyo código de país corresponda a México.
• La Ley del IVA establece una serie de requisitos que deberán cumplir los residentes en el extranjero que presten servicios digitales. En caso de no darse debido cumplimiento, las autoridades mexicanas podrán ordenar el bloqueo del servicio digital por conducto de los concesionarios de red pública de telecomunicaciones en México.

Perú

• En Perú, el tratamiento fiscal del SaaS se relaciona con la posibilidad de que, por su naturaleza, se califique como un servicio digital. Se consideran rentas de fuente peruana aquellas obtenidas por servicios digitales prestados a través de Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice con fines económicos y se use o consuma en el país.
• Para saber si el SaaS califica como servicio digital es preciso determinar si se encuentra dentro de los siguientes supuestos: (i) mantenimiento de software; (ii) soporte técnico al cliente en red; (iii) almacenamiento de información; (iv) aplicación de hospedaje; (v) provisión de servicios de aplicación; (vi) almacenamiento de páginas de Internet; (vii) Acceso electrónico a servicios de consultoría; (viii) publicidad; (ix) subastas en línea; (x) reparto de información; (xi) acceso a una página de Internet interactiva; (xii) capacitación interactiva; o, (xiii) portales en línea para compraventa. Si el servicio brindado se encuentra dentro de las opciones mencionadas, entonces se gravará en Perú con una tasa del 30% vía retención.
• En caso de que el servicio no esté dentro de la lista, se debe analizar si cumple con la definición general de servicio digital; es decir que: (i) se preste a través del Internet; (ii) se preste mediante accesos en línea; (iii) sea esencialmente automático; y, (iv) dependa de la tecnología de la información. Si el servicio cumple con todas las características, se gravará con una tasa del 30% vía retención; de no cumplir con lo señalado, el SaaS no se considerará gravado en el Perú (en la medida que no involucre presencia física en nuestro país).
• No obstante, cabe señalar que tratándose de operaciones bajo la aplicación de Convenios para evitar la Doble Imposición, deberá analizarse si el SaaS califica como una regalía (las cuales podrán ser sometidas a imposición en el Estado contratante del que procedan, con limitaciones) o como un caso de beneficios empresariales.
• Finalmente, en el Perú el Impuesto General a las Ventas (IGV) grava la prestación o utilización de servicios en el país. Por ende, la prestación de servicios digitales y/o de SaaS por un proveedor no domiciliado a favor de una compañía domiciliada en Perú, se encuentra gravada con el 18% por concepto de IGV (reverse charge mechanism).

Uruguay

• En Uruguay, el tratamiento fiscal del SaaS depende, en primer lugar, de definir si en dicho servicio está involucrada o no la cesión de un intangible, puesto que, de estarlo, la renta pagada por dicho servicio calificaría como canon o regalía, gravada para el no residente que cede dicho intangible con un impuesto del 12% (Impuesto a la Renta de No Residentes) sobre la remuneración. Esto en la medida en que se entienda que el aprovechamiento económico o explotación de ese activo intangible se está produciendo en territorio uruguayo y, por tanto, la renta derivada es de fuente uruguaya. Este impuesto se paga vía retención hecha por el pagador. En cambio, si no estuviera involucrado un activo intangible, la remuneración derivada del SaaS estaría alcanzada para el no residente por el mismo impuesto (IRNR) con un tipo del 12%, pero solamente si el sujeto uruguayo que recibe el servicio calificado como “técnico” es una entidad gravada por el impuesto corporativo uruguayo, el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), y siempre que ese servicio sea incorporado a una actividad efectivamente gravada para la entidad receptora por IRAE. Si el sujeto que recibe el servicio está alcanzado por IRAE pero menos del 10% de sus rentas están efectivamente gravadas por dicho impuesto, entonces la retención del 12% debe hacerse sobre el 5% de la remuneración derivada del SaaS.
• Lógicamente, la aplicación de un CDI puede alterar estas conclusiones de derecho interno. En tal sentido, resulta relevante calificar el SaaS como regalía o como un servicio, pues en el primer caso, en general en los CDI firmados por Uruguay con terceros países, el país fuente, en este caso Uruguay, puede efectuar retenciones, aunque limitadas frecuentemente por el artículo 12 de los CDI. En cambio, si se califica como servicio, siguiendo los criterios internacionales más extendidos, la remuneración quedaría calificada como un beneficio empresarial, regulada por los artículos 5 y 7 de los CDI, y no sujetas a retención en Uruguay si el prestador del servicio no tiene EP en Uruguay. En doctrina administrativa, la Administración Tributaria uruguaya ha sostenido en algunos servicios que podrían interpretarse asimilables que la remuneración debe calificarse como regalía (Consulta 6114), aunque en la práctica convencional Uruguay ha indicado expresamente que las remuneraciones derivadas del software deben calificarse como beneficio empresarial (Protocolo del CDI con Finlandia).
• Dado que en el supuesto de SaaS bajo análisis el servicio se desarrolla en el exterior, no se encuentra espacialmente incluido en el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
• Finalmente, cabe mencionar que Uruguay introdujo en 2017 una normativa específica para gravar a los servicios denominados digitales, que reglamentariamente se definieron como servicios digitales de contenido audiovisual o streaming, así como a la intermediación o mediación en la prestación de dichos servicios. Esta normativa dispone que las remuneraciones de estos servicios están alcanzadas por IRNR (12%) e IVA (22%) si el demandante está en Uruguay. En cuanto a la mediación o intermediación, la normativa dispone que las remuneraciones están íntegramente alcanzadas por los impuestos uruguayos si el oferente y el demandante se ubican en Uruguay, mientras que están alcanzados en un 50% si el oferente o el demandante está en el exterior. La reglamentación fija a su vez criterios específicos para la localización del demandante en base a la dirección de facturación y del IP del dispositivo, con una presunción simple de localización en Uruguay cuando el servicio se paga a través de medios de pago electrónico administrados desde Uruguay.