TJUE: El hecho de disponer de una filial no permite deducir la existencia de un establecimiento permanente en el IVA

El tribunal resuelve en esta sentencia que un prestador de servicios no puede deducir la existencia, en el territorio de un Estado miembro, de un establecimiento permanente de una sociedad domiciliada en un tercer Estado del mero hecho de que esa sociedad posea una filial en dicho Estado miembro y, por otro lado, que el prestador de servicios no está obligado a investigar, a efectos de tal apreciación, las relaciones contractuales entre las dos entidades.

La jurisprudencia de la Unión Europea (UE) ha dejado claro en diversas ocasiones que los conceptos y criterios interpretativos de los impuestos directos no resultan extrapolables al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta afirmación es particularmente aplicable en lo que concierne a la determinación de la existencia de un establecimiento permanente, a pesar de la casi coincidente definición que de este concepto hace la normativa española del IVA en comparación con la contenida en el ámbito de la tributación directa.

El motivo de fondo es sencillo: los impuestos directos tratan de gravar una renta obtenida durante un determinado período de tiempo, para lo que el punto de conexión de la existencia de un lugar fijo de negocios resulta de utilidad; mientras que el establecimiento permanente en el IVA, que es un impuesto transaccional y de devengo instantáneo, solo presenta virtualidad para determinar el lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios y, en su caso, para concretar quién es el obligado al ingreso del impuesto devengado.

Teniendo en cuenta que la recaudación del impuesto se produce en la fase de consumo, la trascendencia de este concepto en las fases intermedias de producción o distribución de bienes o servicios pierde buena parte de su trascendencia.

De hecho, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha destacado en numerosas ocasiones que el punto de conexión prioritario para localizar las prestaciones de servicios es la sede del empresario, de forma que la toma en consideración de otro establecimiento solo opera en el caso en el que dicha sede no conduzca a una solución racional o cree un conflicto con otro Estado miembro.

En este contexto, el Tribunal de Justicia ha configurado el concepto de establecimiento permanente en torno a la necesaria concurrencia de medios materiales y humanos, con cierto grado de permanencia, que sean capaces de llevar a cabo las actividades del empresario de forma autónoma. 

El concepto es, así, más restrictivo que el aplicable en los impuestos directos, a pesar de que sean análogos frecuentemente en la interpretación que de ambos llevan a cabo algunas de las Administraciones tributarias de la UE.

Solo en una ocasión el tribunal aceptó que una filial podía constituir un establecimiento permanente de su matriz, en la sentencia recaída en el asunto DFDS, C-260/95, de 20 de febrero de 1997.  En aquel caso, como ha recordado posteriormente el Tribunal, la filial actuaba como un mero auxiliar de su matriz, con absoluta dependencia, y sin olvidar que su interposición permitía artificialmente evitar el gravamen en el consumo final de los servicios de viaje que el grupo ofrecía.

En casos posteriores el tribunal, sin embargo, hace valer como regla general que una entidad jurídicamente independiente (distinta) de otra no puede constituir un establecimiento permanente de esta.

En el asunto que aquí comentamos (sentencia del TJUE de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics Sp. Z o.o., C-547/18), la Administración polaca trataba de hacer valer que una filial en este país constituía un establecimiento permanente de una entidad coreana.

Las cuestiones prejudiciales, sin embargo, se circunscribían a saber si el prestador de un servicio puede deducir la existencia de un establecimiento permanente de una entidad por el hecho de que esta tenga una filial en el Estado miembro en cuestión y, en caso negativo, si está obligado a indagar en las relaciones contractuales entre la matriz y la filial a fin de determinar si esta determina la existencia de un establecimiento permanente.

La Abogada General Kokkot, en sus conclusiones en el asunto, argumentó que una entidad separada, una filial, no puede ser establecimiento permanente de otra. 

Esta conclusión únicamente podría ser distinta en el caso de que la estructura contractual entre matriz y filial fuese constitutiva de una práctica abusiva, pero conviene destacar que, para que se considere que existe tal abuso, las relaciones contractuales deben dar lugar a una pérdida de recaudación en el país en cuestión y no existe tal pérdida de recaudación cuando hablamos de fases intermedias en la cadena de distribución en la que las actividades otorgan derecho a la deducción del impuesto soportado.

El abuso al que se refiere Kokott debe derivar en una pérdida de recaudación efectiva en la fase de consumo final, tal y como ocurría en el asunto DFDS.

El tribunal, lamentablemente, no entra a analizar la cuestión de cuándo una filial puede constituir un establecimiento permanente de su matriz –se limita a hacer una referencia genérica al Asunto DFDS, lo que, en los términos de su jurisprudencia previa, debería llevar a su carácter absolutamente excepcional– pero sí remarca que el prestador del servicio no puede presumir que exista tal establecimiento permanente por la sola existencia de la filial. 

Lo que sí hace, confirmando la opinión de la Abogado General y, desde la perspectiva de quien realiza la operación, es resolver que no se pueden exigir al prestador de un servicio indagaciones que van más allá de lo razonable para determinar si su contraparte opera o no con mediación de un establecimiento permanente que pueda reputarse destinatario de la prestación, lo que implica, entre otras cosas, que no estaría obligado a indagar en las relaciones contractuales entre la matriz y la filial.