El Tribunal Supremo confirma el criterio de la Audiencia Nacional: la compensación de BIN no es una opción tributaria

El artículo 119 de la Ley General Tributaria (LGT) establece que las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no se podrán rectificar después de este momento, salvo que la rectificación se produzca en el período reglamentario de declaración. Con base en este artículo, la inspección tributaria y los tribunales económico-administrativos han venido negando la posibilidad de que los contribuyentes compensen sus BIN fuera del período ordinario de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades; y ello por cuanto que, en su opinión, cuando el contribuyente no compensa una BIN en su autoliquidación, está ejercitando una opción que, por tanto, no podrá modificar posteriormente.

La Audiencia Nacional ya rechazó esta interpretación en su sentencia de 11 de diciembre de 2020 (comentada en nuestra alerta de 15 de enero de 2021 y nuestra entrada en el blog de 23 de febrero de 2021). Y, posteriormente, lo ha reiterado de forma clara y contundente en su reciente sentencia de 29 de octubre de 2021. Según este tribunal, la compensación de BIN no es una opción tributaria, sino un derecho del contribuyente ligado al principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31 de la Constitución.

Finalmente, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de noviembre de 2021 (recurso 4464/2020), ha concluido en el mismo sentido que la Audiencia Nacional, al analizar si, a través de una autoliquidación del impuesto presentada fuera de plazo, se pueden compensar BIN. En su sentencia, el tribunal realiza las siguientes reflexiones:

1. La LGT y sus reglamentos de desarrollo no son claros a este respecto, porque no definen el concepto jurídico de opción tributaria, no siendo coherente que se anuden consecuencias económicas y jurídicas desfavorables para el contribuyente sobre la base de dicha indefinición. Esta falta de concreción conceptual genera efectos de magnitud sistémica cuando se trata de interpretar principios de ordenación del sistema tributario como el de capacidad económica, el de equitativa distribución de la carga tributaria o el de proporcionalidad.
2. El artículo 119.3 de la LGT solo se refiere a las opciones que, según la normativa tributaria, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Por ello, para que exista una opción tributaria afectada por dicho artículo, será preciso que haya quedado definida como tal en la norma tributaria.
              
   Para ello se deben cumplir dos requisitos: uno objetivo, consistente en la conformación por la norma de una alternativa de elección entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes; y otro volitivo, consistente en un acto libre del contribuyente que quedará reflejado en su declaración o autoliquidación. Por lo tanto, no hay opción si el contribuyente ejerce un derecho autónomo, recogido en la norma sin alternativas.
                   
   Además, toda opción se deberá poder ejercitar, solicitar o renunciar solo a través de una declaración. A estos efectos, las declaraciones podrán ser expresas o tácitas, pero inequívocas.
3. En lo que se refiere a la compensación de BIN, la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece que las BIN “podrán ser compensadas” con rentas positivas de los períodos siguientes, lo que significa que es el sujeto el que puede elegir si las compensa o no, determinando (dentro de los límites legales) el período en que las compensará y su cuantía. Es decir, no estamos técnicamente ante una opción tributaria, porque no se describe una alternativa consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
                          
   La compensación de BIN es, en cambio, un derecho autónomo del contribuyente que sirve al principio de capacidad económica y, como tal derecho, no se puede restringir, salvo por las causas previstas en la ley. Además, añade el tribunal, “el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho”.

En otro orden de cosas, en la última de las sentencias de la Audiencia Nacional antes citadas (la de 29 de octubre de 2021), este tribunal afirma que la devolución que se derive de la compensación de BIN no efectuada en período voluntario constituye una devolución de ingresos indebidos y, por tanto, debe incluir intereses calculados desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido (por lo que, si los pagos fraccionados fueron indebidos por no compensar las BIN, los intereses de demora se deberán calcular desde que se ingresaron dichos pagos).

Precisamente en relación con ingresos indebidos efectuados en virtud de pagos fraccionados se ha pronunciado recientemente el TEAC en su resolución de 22 de septiembre de 2021. En ella se analiza el caso de un obligado tributario que, tras una solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, obtuvo la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, pero con intereses de demora calculados solo sobre el exceso de ingreso realizado en su autoliquidación del impuesto.

El TEAC afirma en su resolución que es evidente que la Administración dispuso de cantidades de forma indebida desde que estas se ingresaron cuando se realizaron los pagos fraccionados; porque, en este caso, lo que causa el exceso en los pagos fraccionados no es la mecánica del impuesto, sino una determinación errónea de la base para calcular dichos pagos. Por lo tanto, los intereses de demora se deben calcular desde que se realizó cada pago fraccionado, por el exceso ingresado en cada uno de ellos.

Esta conclusión es similar a la del Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de enero de 2021, resumida en nuestra Newsletter de febrero de 2021.