Una revisión global del Impuesto sobre Sociedades

Dentro del proceso que se ha venido a denominar de “reforma fiscal”, y después de varios años en los que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades se ha “parcheado” en numerosas ocasiones, unas veces, para corregir aspectos estructurales del impuesto, y, las más, para introducir puntuales medidas de carácter temporal para incrementar la recaudación sobre aquellos contribuyentes de mayor capacidad económica bajo la excusa de la “crisis” y la necesaria consolidación fiscal, ha aparecido una nueva ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades: la Ley 27/2014, que deroga el anterior texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

Esta nueva ley entró en vigor el pasado 1 de enero de 2015 y es de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha, por lo que aquellos contribuyentes que no cierren su ejercicio social el 31 de diciembre de cada año, todavía seguirán aplicando la anterior normativa durante un tiempo hasta que se complete su ejercicio en curso. No obstante, se ha implantado un amplio régimen transitorio por el que se extiende durante el primer ejercicio de aplicación de la nueva ley la mayoría de las medidas que con carácter temporal se habían adoptado en los años anteriores, lo que difiere en la práctica un año la completa eficacia de las disposiciones del nuevo cuerpo legal. Por otro lado, la transición a la Ley 27/2014 requiere de la necesaria regulación mediante las correspondientes disposiciones transitorias, muchas de ellas muy complejas.

En este artículo se hace un repaso general al nuevo Impuesto sobre Sociedades describiendo con el alcance que le corresponde las principales novedades.

La naturaleza del impuesto sigue siendo la misma, es un impuesto de carácter personal, directo, que grava la renta obtenida por el contribuyente, siendo éste cualquier entidad establecida en España que realice actividades empresariales en España, incluyendo a aquellos establecimientos permanentes de entidades extranjeras que actúen en España. Aparte de someter al impuesto, a partir del 1 de enero de 2016, a las sociedades civiles que tengan carácter mercantil, que hasta ahora venían tributando en régimen de atribución de rentas, nada ha cambiado en este aspecto.

Se incluye en el texto normativo una definición de “actividad económica” para evitar su remisión a otras normas como ocurría anteriormente y se ha restablecido formalmente la figura de la “sociedad patrimonial”, no para dotarle de un régimen fiscal especial como ocurrió en el pasado, sino para otorgarle un tratamiento diferenciado en aquellos aspectos concretos para los que se requiere de una manera especial la realización por ella misma de actividades empresariales.

Determinación de la base imponible

La Ley 27/2014 es continuista con la anterior en el sentido de apoyarse en el resultado obtenido a partir de las normas contables de obligado cumplimiento desarrolladas a partir de nuestro Código de Comercio, hoy día recogidas principalmente en el Plan General de Contabilidad de 2007. Sin embargo, se aparta de esas normas contables la consideración de las pérdidas generadas en transmisiones de elementos patrimoniales entre entidades que forman parte de un mismo grupo de sociedades, cuya deducibilidad se pospone hasta que son realizadas frente a terceros o las sociedades afectadas abandonan el grupo. También se retrasa el reconocimiento fiscal de los deterioros que se contabilicen por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales hasta que se produzca su baja en la entidad o se vaya registrando su depreciación o amortización sistemática. Estas diferencias entre el criterio contable y el fiscal ya existían en nuestro ordenamiento tributario respecto de las participaciones que el contribuyente tenía en entidades no cotizadas, extendiéndose ahora a otros elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, de inversiones inmobiliarias y de los valores representativos de deuda.

En cuanto a las amortizaciones es destacable la inclusión de una nueva tabla de amortización en el articulado de la ley y el régimen transitorio previsto para aquellos elementos que ya están siendo objeto de amortización según otros porcentajes en base a la normativa anterior. Las depreciaciones sistemáticas del inmovilizado intangible siguen siendo deducibles con criterios similares a los existentes con anterioridad a la implantación temporal de las medidas anticrisis. En este sentido, el fondo de comercio adquirido por el contribuyente y otros intangibles sin vida útil definida se podrán deducir sistemáticamente en un máximo de un 5% anual, aunque, transitoriamente, para el ejercicio iniciado en 2015 se mantienen los porcentajes máximos de estos últimos años: el 1% para el fondo de comercio y el 2% para esos otros elementos de vida útil indefinida. La vuelta, a partir de 2016, de estas deducciones a los niveles “pre-crisis” tendrá un importante efecto en las liquidaciones de las grandes empresas. Por otro lado, no se contempla, acertadamente, en la nueva ley la condición anteriormente existente para su deducibilidad de que la adquisición de esos intangibles se tuviera que haber realizado a personas no vinculadas con el contribuyente.

Salvo pequeñas diferencias, que pueden ser importantes en algunos casos, se mantiene el tratamiento recogido en la normativa anterior de la deducción de la dotación por el deterioro de los créditos y otras cuentas a cobrar por posibles insolvencias, destacando, aunque ya había sido incorporada en la normativa en los últimos ejercicios, la especial regulación de los ingresos contables derivados de las quitas y esperas que se pueden generar en situaciones concursales con el objetivo de distribuir su integración fiscal a lo largo de la duración de la refinanciación de la que se deriva.

Gastos no deducibles

En el capítulo de los gastos que no son deducibles, las cantidades que se satisfagan en retribución de los fondos propios siguen siendo, lógicamente, no deducibles, aunque se incluyen ahora también en ese concepto la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades de su mismo grupo de sociedades, siendo de aplicación esta regla únicamente a los préstamos suscritos con posterioridad a 20 de junio de 2014 haciendo uso del “efecto anuncio”, así como a cualquier otra retribución que se derive de valores representativos del capital o de los fondos propios, con independencia de su consideración contable, en alusión a las acciones sin voto o a aquellas otras figuras que la normativa contable obliga a registrar como pasivo. Como contrapartida necesaria, la entidad perceptora de esa retribución podrá otorgarle el tratamiento a estos efectos fiscales de dividendo.

Las liberalidades siguen siendo no deducibles, poniéndose además un nuevo límite genérico y objetivo, a la admisibilidad fiscal de los gastos incurridos en atenciones a clientes del 1% de la cifra de negocios de la entidad. En este capítulo, por otro lado, se ha pretendido solventar por el legislador fiscal la discusión creada por los tribunales de Justicia y la Administración tributaria acerca de la deducibilidad de las cantidades satisfechas a los administradores de las entidades sujetas al impuesto con independencia de las funciones que se estén retribuyendo. La incidencia de la normativa laboral y civil en este asunto ha provocado que se haya interpretado que el pago por el desempeño de su labor por el administrador en la entidad es una liberalidad para la empresa cuando no esté detalladamente previsto en los estatutos y, por lo tanto, rechazable su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades. En este aspecto se ha de tener también en cuenta la recientemente aprobada modificación de la Ley de Sociedades de Capital donde se hace una especial consideración a la remuneración de los consejeros, restringida a las sociedades cotizadas, pero recomendable en la práctica al  resto de entidades.

Siguiendo con la tendencia de los países de nuestro entorno se ve limitado el importe de los gastos financieros que se pueden deducir en un período impositivo al 30% del “beneficio operativo” obtenido por la entidad, determinándose ese “beneficio operativo” mediante la fórmula establecida al efecto en la propia ley que, con algunas diferencias, se aproxima al resultado de explotación. Este tratamiento de los gastos financieros se implantó en 2012 y se mantiene en prácticamente los mismos términos en la nueva ley, salvo una nueva limitación que se ha introducido ahora, con una redacción y casuística complejas, con el objeto de procurar, como idea general, que los gastos financieros derivados de una operación de compra de participaciones en el capital de otra entidad sean deducibles en la medida en que la entidad adquirente genere por ella misma suficiente “beneficio operativo” para ello. Esta limitación adicional se aplica en aquellos casos en que una vez adquirida una sociedad, ésta o cualquier otra en el plazo de 4 años pase a formar parte del grupo de consolidación fiscal de la adquirente, o bien, también en ese mismo plazo de 4 años, esta última sociedad absorba a la adquirida o a cualquier otra entidad. En estos casos, no se podrá tener en cuenta en la determinación del “beneficio operativo” para estos efectos, el correspondiente a esas sociedades incorporadas al grupo fiscal o absorbidas.

Para finalizar este capítulo, apuntamos la regla general considerada ahora expresamente por el legislador por la que no se acepta la deducibilidad de un gasto cuando venga derivado de una operación con una persona u otra entidad vinculada, como consecuencia de una distinta calificación fiscal, y no genere un ingreso gravable en la otra parte o lo sea a un tipo inferior al 10%. Esta “regla anti-híbridos” refleja el espíritu existente en la actualidad en los países fiscalmente comprometidos con la lucha contra el fraude fiscal internacional.      

Compensación de bases imponibles negativas

La compensación de las bases imponibles negativas que se acrediten y que queden pendientes de utilizar en ejercicios futuros también tiene ahora nuevas reglas. Tras una situación en la que no había limitación alguna a esa compensación, salvo la temporal, se implantó como una medida transitoria un límite porcentual sobre la base imponible del ejercicio en el que se quieren compensar las bases negativas de ejercicios anteriores, calculado en función del volumen de operaciones y de la cifra de negocios de la entidad o del grupo del que forma parte. La nueva ley ha recogido, ya con carácter permanente, esta limitación quedando fijada en un 70%, un 60% para el ejercicio iniciado en 2016 y en los mismos porcentajes que en 2014 para el ejercicio iniciado en 2015, aunque sin limitación temporal alguna, que antes estaba fijada en 18 años. No obstante, se pueden compensar sin esta limitación las bases negativas pendientes hasta un importe máximo de un millón de euros; y tampoco es de aplicación esa limitación sobre las rentas que se vayan imputando en la base imponible como consecuencia de quitas y esperas acordadas en procedimientos concursales o en determinados casos de reversiones de provisiones.      

 Se ha incorporado en la nueva ley del impuesto una disposición relativa al derecho de la Administración para comprobar e investigar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores que son compensadas por el contribuyente, fijándose un plazo de 10 años a contar desde la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración del período en que se generaron. Es decir, en un procedimiento de inspección se podrán comprobar las bases negativas que se hayan generado en los 10 años anteriores, siempre que no se hayan compensado en un ejercicio ya prescrito. Este plazo especialmente largo, recordemos que el general de prescripción establecido en la Ley General Tributaria es de 4 años, se ha impuesto en respuesta a la discusión que actualmente se está manteniendo en los tribunales en la que la Administración defiende que tiene facultad de revisar las bases imponibles negativas acreditadas y, en su caso, aplicadas, aunque se hubieran generado en ejercicios que en ese momento están ya prescritos. Esta excepción al plazo general de prescripción se extiende también al supuesto de las deducciones en cuota acreditadas por el contribuyente pendientes de aplicar. Aprovechando esta oportunidad, el legislador fiscal ha incluido expresamente la facultad de la Administración tributaria para comprobar operaciones realizadas en períodos prescritos y regularizar los importes que procedan de esas operaciones que se incluyan en los ejercicios objeto de comprobación, esta vez, sin límite temporal.

Tipos impositivos

Es de sobra conocida la reducción progresiva de los tipos del impositivos, de forma que el general del 30% pasa a ser del 28% para los ejercicios iniciados en 2015 y del 25% para los siguientes. Las empresas que se puedan acoger al régimen de entidades de reducida dimensión mantienen en 2015 los mismos tipos que en años anteriores, quedando a partir del 2016, inclusive, en el 25% como el general. Para las entidades de nueva creación se ha previsto un tipo del 15% a partir del 2015 aplicable sobre la totalidad de la base imponible obtenida. Como excepción, esta rebaja de tipos no se aplica a las entidades financieras que seguirán con el 30%.

Además del efecto en el pago efectivo de impuestos, la reducción de los tipos impositivos, en general, puede tener reflejo en la contabilidad de las empresas en aquellos casos en los que tengan reconocidos activos por créditos fiscales calculados con los tipos anteriores superiores a los aplicables con la nueva ley.

Deducciones sobre la cuota

Siguiendo con el mecanismo de liquidación del impuesto, y en relación con las deducciones establecidas para incentivar la realización de determinadas actividades, cabe señalar que solo se mantienen para el futuro las deducciones por actividades de I+D+i y por creación de empleo en términos similares, con pequeñas diferencias, a los fijados en la normativa anterior, y la de inversiones en producciones cinematográficas que mejora sustancialmente.

Es destacable la desaparición de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, aunque todavía se puede aprovechar para aquellas rentas generadas en transmisiones anteriores a la entrada en vigor de esta nueva ley. Se ha querido ver en la figura recién creada llamada “reserva de capitalización” la sustitución de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por suponer una ventaja fiscal condicionada a la no distribución de resultados. Esta es una medida tendente a reforzar la capitalización de nuestras empresas y consiste en deducir en la base imponible hasta un 10% del incremento de los fondos propios producido en el ejercicio anterior principalmente por la obtención de beneficios por sus actividades empresariales, con el límite del 10% de la base imponible del ejercicio, siempre que ese incremento se mantenga por un período de al menos 5 años. Con ese mismo propósito, aunque con una construcción diferente, ha aparecido otra figura, la “reserva de nivelación”, en este caso, únicamente para las entidades que apliquen el régimen especial de reducida dimensión, por la que se puede rebajar hasta un 10% la base imponible, con el límite máximo de un millón de euros, con la obligación de integrarla en los próximos 5 ejercicios bajo determinadas condiciones.

Doble imposición interna e internacional

Una de las novedades más llamativas de la nueva ley es la extensión del método de exención previsto para las rentas obtenidas por el contribuyente fuera de España a los dividendos procedentes de participaciones en entidades residentes en España y a las rentas derivadas de la transmisión de esas participaciones. Estábamos acostumbrados a aplicar la exención sobre los dividendos de fuente extranjera y a la deducción en cuota cuando eran distribuidos por sociedades españolas. A partir de ahora, se aplicará la exención sobre todos ellos cuando concurran los requisitos de participación y antigüedad requeridos para ello. El porcentaje de participación mínimo es el del 5% o un valor de adquisición superior a 20 millones de euros y el tiempo de tenencia ha de ser de al menos un año. En el caso de los dividendos extranjeros, para la aplicación de la exención, además, es necesario que la sociedad que los distribuya esté sometida a un impuesto de naturaleza análoga o idéntica al nuestro a u tipo de, al menos, un 10%, salvo que resida en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.         

Estas son las reglas básicas del nuevo mecanismo para evitar la doble imposición principalmente en dividendos y rentas de transmisiones de participaciones en entidades españolas que son las que más se han visto modificadas. Lógicamente vienen acompañadas de otras que tratan de conseguir que la exención no se extienda más allá de la verdadera renta positiva obtenida en la transmisión de participaciones que cumplan esos requisitos; y también de otras, en forma de régimen transitorio, que arrastran el mecanismo para evitar la doble imposición por las rentas generadas y gravadas en transmisiones anteriores de esas participaciones. Al quedar exentas las rentas en la transmisión de las participaciones ya no se va a producir la situación de doble imposición, pero todavía se mantiene cuando ha habido transmisiones en el pasado bajo la anterior normativa.

Regímenes especiales

En este repaso de la Ley 27/2014, en lo que respecta a los regímenes especiales nos vamos a centrar en el de consolidación fiscal, en el de reorganizaciones empresariales y en el de transparencia fiscal internacional, que son probablemente los que más novedades de carácter general presentan.

Sobre el régimen de consolidación fiscal, en primer lugar, hay que mencionar la nueva configuración del perímetro del grupo, en el que se han de incluir ahora, en uno solo, todas las sociedades españolas del grupo, con independencia de que la entidad dominante común de todas ellas en las que participe directa o indirectamente no sea española. Se regula por este motivo la posibilidad de que la sociedad dominante, declarada como tal a estos efectos sea una entidad extranjera, debiendo nombrar en ese caso, de entre las españolas, a un representante sobre el que recaiga las obligaciones tributarias del grupo fiscal. En segundo lugar, se ha procurado estrechar la relación de este régimen, que sigue calculando la base imponible del grupo por el sumatorio de las bases imponibles individuales de todas las sociedades que se integran en el grupo, con las reglas contables de la contabilización de los grupos de sociedades (este aspecto se reconoce, por ejemplo, en la remisión que hace la ley 27/2014 a esas reglas para la incorporación de los resultados eliminados en el pasado por las operaciones intra-grupo). Por último, también se ha querido reforzar la configuración del grupo fiscal como único contribuyente del impuesto, aunque todos sus miembros mantengan en lo que a ellos respecta la condición de obligados tributarios, al determinarse los ajustes que procedan a la base imponible en consideración al grupo fiscal y no atendiendo a la situación individual de quien los genera.

El régimen especial aplicable a las operaciones de reorganización empresarial, a pesar de su denominación, se convierte en el régimen general, lo que en la práctica se traduce en que ya no es necesario que se acuerde su opción por los órganos correspondientes ni que se mencionen formalmente en los documentos que formalizan la operación. Sin embargo, se conservan las obligaciones de información a la Administración tributaria de la misma manera que con la normativa anterior, como igualmente se mantiene la “cláusula anti-abuso” por la que se rechaza la aplicación de este régimen cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, aunque, en ese caso, se matiza ahora, las consecuencias serían únicamente la eliminación de los efectos de la ventaja fiscal pretendida. Otra modificación llamativa es la no deducibilidad del conocido como “fondo de comercio de fusión” para las operaciones realizadas bajo la nueva ley, consecuencia de la exención ahora implantada en la transmisión de participaciones de entidades españolas que se ha comentado anteriormente, existiendo el correspondiente régimen transitorio que permite de aplicar esa deducción cuando la absorbida fue adquirida en una operación en la que el transmitente tributó al amparo del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ahora derogado. La última novedad que queremos resaltar en este artículo sobre este régimen especial es la que se refiere a la posibilidad con la nueva ley de subrogarse por la entidad adquirente de una rama de actividad en una operación amparada bajo este régimen en las bases imponibles negativas no compensadas que esa rama haya generado.

Para terminar, un comentario en relación con el régimen de la transparencia fiscal internacional. Además del supuesto tradicionalmente contemplado en nuestro ordenamiento fiscal por el que se han de imputar determinadas rentas pasivas, definidas detalladamente en la normativa, obtenidas por una entidad no residente en España cuando la participación en el capital, en los resultados, en los fondos propios o en los derechos de voto de esa entidad sea igual o superior al 50% y ésta tribute a un tipo inferior al 75% del que sería aplicable conforme a nuestro Impuesto sobre Sociedades, se ha incluido en la Ley 27/2014 un nuevo supuesto por el que se debe imputar la totalidad de la renta obtenida por la entidad no residente cuando en ella concurra esas circunstancias de participación y tributación y no disponga de medios materiales y personales para la realización de esas actividades y no se pueda justificar que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.

Las líneas anteriores describen, con la extensión posible para este artículo las características y el contenido básico de la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades, debiéndose advertir al lector que hay otras muchas diferencias con la normativa derogada y que siempre es recomendable una lectura detenida de los preceptos que puedan afectar a una determinada operación o situación que se pueda plantear.