Algunas cuestiones a tener en cuenta sobre la fiscalidad de las donaciones en el IRPF
Las donaciones no solo están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (bonificado, en el caso de transmisiones de la empresa familiar y también, en algunas comunidades autónomas, en supuestos de donaciones familiares). El donante también puede tener que tributar en el IRPF. En relación con esta tributación, se plantean numerosos interrogantes, también para la empresa familiar.
La donación de bienes tiene importantes implicaciones en el ámbito tributario y puede resultar muy relevante el potencial impacto de la donación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del donante, tributación que es independiente de la del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) del donatario.
De acuerdo con lo dispuesto en la normativa del IRPF, cualquier transmisión lucrativa (como lo es una donación) conlleva una variación en el patrimonio del donante de la que va a derivar una alteración patrimonial por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de lo donado. Este valor de transmisión será el importe real resultante de la aplicación de las normas del ISD, es decir, el valor de mercado, que se define como el precio más probable por el cual se podría vender un bien, libre de cargas, entre partes independientes.
Como excepción, la Ley del IRPF establece que no se generará alteración patrimonial en las donaciones de empresas individuales o de participaciones del donante que disfruten de la exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), siempre que, además, se cumplan determinados requisitos establecidos en la norma del ISD para aplicar la reducción de empresa familiar, como el de mantenimiento de lo donado durante un período (en la norma estatal, la reducción es del 95%, aunque este porcentaje de reducción puede ser distinto según la normativa de la comunidad autónoma correspondiente). La contrapartida de dicha ausencia de tributación en IRPF ligada a la donación es que los valores y fechas de adquisición, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial del donatario en caso de futuras transmisiones, no se actualizan, es decir, serán los que corresponderían al donante.
En relación con la aplicación de estos beneficios fiscales ligados a la donación de la empresa familiar, se vienen planteando numerosas cuestiones potencialmente problemáticas y/o controvertidas. Así, además de las cuestiones relacionadas con el cumplimiento de los requisitos de participación y ejercicio de funciones directivas para disfrutar de la exención en el IP y, por tanto, de la reducción en el ISD, se plantea:
- Si el eventual futuro incumplimiento por el donatario del requisito de mantenimiento para consolidar la reducción en su ISD tiene efectos en el IRPF del donante. Aunque esta cuestión no ha sido resuelta por los tribunales, la Dirección General de Tributos (DGT) ha concluido, en resolución V0193-21, de 8 de febrero de 2021, que, en caso de que el donatario no cumpla el requisito de mantenimiento de lo donado, este perderá toda la reducción en el ISD y el donante deberá tributar por toda la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación.
- Si la no sujeción en el IRPF del donante también se aplica cuando el donatario se ha cogido a una reducción autonómica en su ISD y no a la estatal. Hoy ya es pacífico el criterio de la DGT al respecto, en el sentido de que se deben cumplir los requisitos que establece la norma estatal para que opere el supuesto de no sujeción en IRPF del donante, y ello con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción estatal en el ISD.
- Si la no sujeción de la ganancia en el IRPF es parcial, del mismo modo que lo es la exención en el IP cuando no todo el activo está afecto a la actividad empresarial sobre el total del activo. Si bien esta cuestión ya ha sido resuelta en relación con la reducción en el ISD por el Tribunal Supremo (TS), en su sentencia de 16 de julio de 2015, que ha concluido que la reducción en el ISD es proporcional a los activos afectos, no hay ningún pronunciamiento claro a efectos del IRPF, aunque no cabe descartar que el criterio administrativo o judicial vaya en el mismo sentido.
Por último, aunque la Ley del IRPF establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades, se ha planteado en alguna ocasión si esta regla se aplica de forma absoluta.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (TEARV), en su resolución de 30 de septiembre de 2019, resolvió que, cuando se realiza una transmisión a título lucrativo, la pérdida económica, es decir, la que se produce por la salida del bien del patrimonio del donante, considerando su valor actual de mercado, no es deducible. Es decir, si, por ejemplo, se dona un bien cuyo valor es 100, el donante no puede deducir una pérdida de 100. No obstante, según el TEARV, sí se puede deducir la denominada pérdida fiscal, que es la que se genera por la diferencia entre ese valor de mercado y el valor de adquisición del bien donado. En el mismo ejemplo, si el bien donado que vale 100 costó al donante 60, la pérdida fiscal de 40 sí sería deducible.
No obstante, el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 31 de mayo de 2021, corrigió el criterio sentado por el TEARV, volviendo a la interpretación tradicional basada en la literalidad de la norma, rechazando la posibilidad de aprovechar en el IRPF cualquier pérdida que se ponga de manifiesto como consecuencia de una donación.
Probablemente, esta cuestión acabará siendo dirimida en los tribunales contencioso-administrativos, por lo que habrá que seguir pendiente para ver si se acepta el criterio del TEARV o se concluye definitivamente que no hay posibilidad de deducir pérdidas en el IRPF del donante.
Todas estas cuestiones y la variabilidad de criterios al respecto nos llevan a aconsejar que se revisen cuidadosamente las implicaciones tributarias cuando se vaya a decidir realizar una donación, sea o no de la empresa familiar.
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