Las claves del nuevo Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas

El pasado 28 de diciembre de 2022 fue publicada en el BOE la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (IGF).

Por su carácter temporal, el impuesto será en principio aplicable con respecto a los ejercicios 2022 y 2023, si bien el legislador ha dejado abierta la posibilidad de que, al término del período de vigencia, se evalúen los resultados y, a la vista de estos, se pueda proponer su mantenimiento o supresión.

Este nuevo impuesto, que se introduce con los fines declarados de aumentar la recaudación y armonizar la normativa autonómica, se configura como un tributo directo, personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), que grava el patrimonio neto de las personas físicas por encima de 3.000.000 euros.  Se aplica en todo el territorio nacional (sin perjuicio de los regímenes forales vasco y navarro y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno) y no puede ser objeto de cesión a las comunidades autónomas.

La norma prevé que se apliquen las reglas del IP en lo que se refiere a la determinación de los sujetos pasivos, los supuestos de exención o la determinación de la base imponible.

En el supuesto de obligación personal (sujetos pasivos residentes en España), la base imponible se reduce, en concepto de mínimo exento, en 700.000 euros y se grava el patrimonio neto, considerando las exenciones, conforme a la siguiente escala:

Una vez determinada la cuota íntegra, resulta de aplicación un límite similar al ya existente para las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del IP, de tal forma que, cuando la suma de las cuotas íntegras del IRPF, el IP y el IGF supere el 60% de la base imponible del IRPF, se reducirá la cuota del IGF hasta alcanzar dicho límite, sin que la reducción pueda superar el 80% de la cuota del IGF previa a dicha reducción. Para el cálculo de estas magnitudes se realiza una remisión plena a la normativa del IP[1].

Finalmente, una vez aplicado el límite anterior, la norma prevé que de la cuota resultante a pagar se deduzca la cuota del IP “efectivamente satisfecha”.

No cabe duda de que la introducción de este nuevo impuesto afecta especialmente a los contribuyentes residentes en comunidades autónomas en las que el IP está bonificado, como ocurre en el caso de las comunidades de Madrid y Andalucía (bonificado al 100%) y, en menor medida, en Galicia (bonificado al 50% desde 2023 -25% en 2022-). Sin perjuicio de la cuestión de la residencia de los contribuyentes, la introducción de este nuevo impuesto puede afectar a muchos contribuyentes y familias, fundamentalmente empresarias, en relación con la estructura societaria, la composición de su patrimonio personal/empresarial, los sistemas de retribución establecidos y, en definitiva, con todos aquellos aspectos que pueden llegar a resultar clave en el ámbito de la tributación patrimonial.

Las cuestiones que se vienen planteando de forma reiterada están encaminadas a analizar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma del IP (y ahora, por remisión, en la del IGF) para que se puedan aplicar las exenciones y límites de tributación de dicha norma. Aunque cada caso se debe analizar en función de la situación concreta de cada contribuyente o grupo familiar y, por tanto, no es posible dar una única respuesta a estas cuestiones, sí se pueden identificar potenciales áreas comunes de actuación:

1. Indudablemente, el primer aspecto a revisar en los casos en que las familias sean propietarias de participaciones en compañías (o de negocios desarrollados a nivel individual), es la aplicación del denominado régimen de empresa familiar, pues del cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley del IP dependerá la consideración de dicho patrimonio como exento de tributación en el IP (total o parcialmente) y, por ende, en el IGF.

En este ámbito, hay una serie de aspectos que suelen resultar “críticos”. Sin ánimo de exhaustividad, estos se suelen referir a (i) la actividad de la sociedad y la delimitación de su patrimonio afecto/no afecto al negocio desarrollado, con especial referencia a la afección del patrimonio financiero, (ii) el ejercicio de funciones de dirección, y/o (iii) la percepción de remuneración por los miembros de la familia.

2. En segundo lugar, es conveniente revisar los aspectos relacionados con la generación de rentas, dado que tanto su cuantía como el tipo de renta obtenida condicionarán la aplicación del límite de la cuota íntegra IGF/IP/IRPF al que nos referíamos anteriormente, cuestión de indudable importancia si se tiene en cuenta que la aplicación de este límite puede llegar a determinar que la cuota del IGF quede reducida al 20% de la estimada inicialmente.
3. Una vez analizados los aspectos anteriores, algunos empresarios familiares suelen plantear la posibilidad de transmitir parte de su patrimonio mediante (entre otras posibilidades) donaciones a familiares cercanos (cónyuge, hijos…etc.). En estas situaciones conviene analizar previamente las circunstancias concretas de la donación que se pretende realizar.

En primer lugar, porque el “ahorro” generado en el IGF puede no ser relevante. Por ejemplo, para los patrimonios que tributan al tipo marginal del impuesto y a los que resulta de aplicación la limitación a la cuota íntegra (IRPF/IP/IGF), es decir, para los patrimonios por los que se debe pagar el IGF por el 20% del IGF previo, el tipo de tributación se situará en el 0,7% (3,5%*20% -tipo máximo del IGF por 20%-), por lo que la donación de 1 millón de euros (por ejemplo) supondría una reducción de la cuota del IGF de 7.000 euros.

En segundo lugar, porque, aunque muchas de las comunidades autónomas han regulado bonificaciones propias en el ámbito del Impuesto sobre Donaciones, reduciendo o minimizando la carga tributaria soportada por el donatario, con carácter general el donante quedará sometido a tributación en el IRPF por la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión, y todo ello sin contar con la casuística personal/familiar asociada a cada supuesto que se pudiera plantear (adquisición por cónyuge, menores de edad…etc.) y que habría que considerar más allá del mantenimiento de una visión estrictamente “tributaria”.

Finalmente, en numerosos ámbitos se comparte la idea de que el IGF podría llegar a ser declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional (TC). De hecho, es público que, en fechas recientes, la Comunidad de Madrid ha presentado un recurso solicitando que se declare la inconstitucionalidad del tributo y Andalucía ha anunciado su formalización en el corto plazo.

En este contexto, es previsible que los contribuyentes impugnen las autoliquidaciones presentadas iniciando con ello el procedimiento oportuno que permita recuperar la cuota abonada en caso de que el tributo llegue a ser finalmente declarado inconstitucional.