Consecuencias para el donante del incumplimiento de los requisitos de la bonificación de empresa familiar

La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), establece, en su artículo 20.6, que, en los casos de transmisión de participaciones ínter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), la base liquidable se determinará aplicando una reducción del 95% sobre el valor de los bienes recibidos.

Para ello se deben cumplir diversos requisitos:

1. El donante debe tener sesenta y cinco o más años o estar en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Además, deberá haber ejercido funciones de dirección antes de la donación y, tras esta, deberá dejar de ejercer dichas funciones y de recibir remuneraciones por ellas. Entre las funciones de dirección no se entiende comprendida la mera pertenencia al órgano de administración de la sociedad.
2. El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la donación (salvo que falleciera dentro de ese plazo). Además, no podrá realizar actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, den lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

La propia norma establece expresamente que, en el caso de que no se cumplan estos requisitos, el donatario deberá pagar la parte del ISD que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción, más los correspondientes intereses de demora.

Por su parte, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del ISD. Además, en el artículo 36 del mismo texto legal se establece que, en dichas adquisiciones lucrativas, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes donados.

Es decir, para el caso de donaciones a las que sea de aplicación la reducción de empresa familiar, el legislador establece un régimen de diferimiento en el IRPF del donante, que no tributa por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos y su valor de adquisición. Este régimen de diferimiento de la tributación en el IRPF facilita el relevo generacional, esencial en el ámbito de la empresa familiar.

No obstante, como se ha indicado, el régimen de empresa familiar en el caso de donaciones está sometido a un plazo de mantenimiento por parte del donatario que parece muy elevado (10 años), por lo que no son extrañas las situaciones de incumplimiento de este requisito. Se plantea, por tanto, si este tipo de incumplimiento (atribuible al donatario) afecta al diferimiento de tributación en el IRPF del donante. Es decir, qué ocurre si, aunque en el momento de la transmisión el donante cumplía todos los requisitos que estaban bajo su control, el donatario incumple posteriormente el requisito de mantenimiento durante 10 años de los bienes donados, con derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En concreto, las preguntas que cabe plantear son las siguientes:

1. ¿Es exigible al donante la tributación en el IRPF por el incumplimiento de un requisito sobre el que no tiene capacidad de actuación?
2. ¿No debería bastar a estos efectos con la subrogación del donatario en los valores fiscales y fecha de adquisición de los bienes recibidos, de modo que será este el que, en caso de una posterior transmisión, tribute en su IRPF por la plusvalía diferida?
3. En caso de que sí haya que regularizar la situación del donante ¿cuándo empieza a computar el período de prescripción a partir del cual la Administración tributaria no podrá regularizar la situación en sede del donante? ¿Desde el momento de la donación (en cuyo caso la prescripción se consolidaría a los 4 años), o desde el momento en que finaliza el período de mantenimiento de 10 años (en cuyo caso la prescripción se consolidaría a los 14 años)?

Si bien esta situación a día de hoy no ha sido resuelta por nuestros tribunales, la Dirección General de Tributos sí ha manifestado su criterio en una reciente resolución (V0193-21, de 8 de febrero de 2021), en la que, ante un incumplimiento como el indicado por los donatarios, manifiesta lo siguiente:

1. En el caso de transmisiones lucrativas inter vivos de participaciones en entidades se produce un diferimiento en la tributación en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que el adquirente transmita las participaciones.
2. Este diferimiento está condicionado a que se cumplan los requisitos que determinan la aplicación de la reducción en la base imposible del ISD.
3. Los referidos requisitos se deben cumplir de forma absoluta. Es decir, los requisitos se cumplen o no se cumplen, no existiendo la posibilidad de un incumplimiento parcial, ni desde el punto de vista temporal, ni desde el punto de vista del importe de la base de la reducción. Por ello, si no se cumple con alguno de los requisitos:
      
   
   1. El donatario perderá toda la reducción en el ISD. Esta pérdida de la reducción no se puede prorratear por el número de años en que se ha incumplido el requisito, o en función de la parte de las participaciones que hayan dejado de estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
   2. El donante deberá tributar por toda la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación. En este caso, el donatario actualizará el valor de adquisición de las participaciones y su fecha de adquisición.
4. No obstante lo anterior, la Administración solo podrá regularizar la situación tributaria del donante durante los 4 años de prescripción de la Ley General Tributaria. Bien es cierto que, si bien el Tribunal Económico Administrativo Central se había pronunciado anteriormente en dos resoluciones (de 4 de mayo de 2018 y 9 de abril de 2019) indicando que dicho plazo podía comenzar hasta el momento en que finaliza el período de mantenimiento de 10 años, la Dirección General de Tributos no se pronuncia expresamente sobre esta cuestión.

Esta conclusión está generando una importante litigiosidad que, a día de hoy, continúa pendiente de resolución por parte de nuestros tribunales y no se compadece del espíritu de la normativa, cuyo objeto es facilitar el relevo intergeneracional en la empresa familiar, al dejar en suspenso la posibilidad de tributación en el IRPF del donante en función de unas circunstancias que escapan a su control (lo que va en contra de su seguridad jurídica).

En cualquier caso, ello obliga a recomendar que se compruebe, en cada ejercicio, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, porque las consecuencias pueden afectar, no solo a la aplicación de beneficios fiscales para el donatario en el ISD, sino también para el propio donante, en su IRPF.