Impuesto sobre el Patrimonio de los no residentes en España: cuestiones clave a tener en cuenta
La tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio de no residentes requiere del análisis de cuestiones diversas como si el país de residencia tiene suscrito un convenio de doble imposición con España, si el convenio contiene reglas sobre la tributación patrimonial o no y, en su caso, si estas reglas limitan la posible tributación al país de residencia. También hay que determinar cuál es la comunidad autónoma a la que corresponde la tributación y, por tanto, qué exenciones (como la de “empresa familiar”), deducciones, bonificaciones y otros incentivos se pueden aplicar, pudiendo diferir la tributación entre comunidades de forma significativa.
El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) grava el patrimonio de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año.
Las personas físicas que tienen su residencia en España están sometidas al impuesto por obligación personal, es decir, se grava la totalidad de su patrimonio mundial. En cambio, las no residentes están sometidas al impuesto por obligación real, lo que conduce a que el impuesto se exija por los bienes y derechos que estén situados, se puedan ejercitar o se hayan de cumplir en territorio español, con deducción de las cargas y gravámenes que afecten a dichos bienes y derechos.
Con carácter general (sin perjuicio de las especialidades autonómicas que modifican tal importe) existe un mínimo exento de 700.000 euros. En aquellos casos en que no resulte cuota a pagar, es preciso presentar la declaración si el valor del patrimonio supera los 2.000.000 euros.
Para la determinación de la normativa autonómica aplicable se deberá atender a la residencia del contribuyente. Recordemos a estos efectos que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha extendido a los residentes fuera de la Unión Europea (UE) la aplicación de las normativas autonómicas frente a la estatal, en función del lugar en el que radique el mayor valor de sus bienes y derechos en España, como ya se hizo para los residentes en la UE y en el Espacio Económico Europeo con efectos desde el 1 de enero de 2015. En este ámbito, cabe recordar que las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre el mínimo exento, la escala de gravamen, las deducciones o las bonificaciones de la cuota.
Durante los últimos años, el Plan Anual de Control Tributario ha puesto el foco en este impuesto y, en concreto, en la identificación de contribuyentes no declarantes que estén obligados a presentar declaración, incluyendo los no residentes.
Los pasos habituales en las comprobaciones tributarias de no residentes son los siguientes:
- Determinación de la residencia fiscal de la persona física mediante el análisis de los criterios de (i) presencia en territorio español durante más de 183 días en el año natural y de (ii) existencia de un centro de intereses económicos relevante y operativo, con especial incidencia en si en dicho territorio se tienen relaciones familiares y personales; y sin perjuicio de lo señalado en los convenios para evitar la doble imposición (CDI). Para realizar este análisis se acude a indicios de todo tipo: la asistencia a clubes sociales, espectáculos o gimnasios, los consumos de energía, el uso de las tarjetas de crédito o de los móviles, el origen de las rentas, la localización del patrimonio principal, el colegio de los hijos o la residencia de la familia en España, etc.
- Determinación de los bienes del contribuyente susceptibles de ser declarados a efectos del IP. Los medios con que cuenta la Administración para determinar la tenencia de bienes por las personas físicas son muy diversos e incluyen la utilización de herramientas tecnológicas de Big Data además de la información obtenida de los registros públicos, cuentas bancarias, etc.
- Una vez se ha concluido que el sujeto es no residente y que tiene bienes o derechos susceptibles de ser gravados en España por obligación real, se analiza la obligación de declarar.
En este análisis entran en juego los CDI suscritos por España. Son numerosos los que contemplan disposiciones específicas en relación con los impuestos patrimoniales y, en varios de ellos, la tributación de algunos bienes se sitúa en el estado de residencia y no en el de localización de los bienes o derechos, lo que podría llevar a que la tenencia de los bienes o derechos no quedara gravada en ningún territorio, porque son pocos los países en los que existen impuestos sobre el patrimonio.
A estos efectos el Modelo de Convenio de la OCDE establece, en su artículo 22, lo siguiente (énfasis añadido):
Artículo 22. Patrimonio.
- El patrimonio constituido por propiedad inmobiliaria, en el sentido del artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situada en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
- El patrimonio constituido por propiedad mobiliaria, que forme parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
- El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en el tráfico internacional o por embarcaciones utilizadas en la navegación por aguas interiores, así como por propiedad mobiliaria afecta a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
- Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
En aplicación del apartado 4 de ese artículo 22 (y en función del CDI que resulte aplicable), un contribuyente no residente sin establecimiento permanente en España no tributaría en este territorio por sus bienes no inmobiliarios (como los saldos en cuentas bancarias o las acciones y participaciones en entidades), puesto que la potestad tributaria sería exclusiva del Estado de residencia.
En aquellos casos en los que no haya CDI entre España y el país de residencia o en el que el CDI aplicable no incluya reglas sobre tributación patrimonial o cuyas reglas no sigan las del referido artículo 22, el no residente tendría que declarar en España por todos los bienes y derechos situados en dicho territorio. Es el caso, por ejemplo, de los residentes en Brasil, México, Andorra, Estados Unidos, Italia, Irlanda, Japón, Portugal, Singapur, Turquía, Nueva Zelanda, Malasia o Malta.
Si, tras la realización de este análisis, resulta que el no residente ha de presentar declaración en España, además del mínimo exento que resulte de aplicación, conviene prestar atención a otras posibles exenciones.
Entre otros, están exentos los valores cuyos rendimientos, a su vez, están exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como la deuda pública o los valores de renta fija de contribuyentes residentes en la Unión Europea. Recordemos, sin embargo, que esta exención no alcanza a los saldos de cuentas bancarias de no residentes, porque no tienen la condición de valores.
También podrían estar exentas las participaciones en empresas si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 4 de la ley del impuesto (exención de participaciones en la empresa familiar), es decir, que la entidad no sea patrimonial, que se alcance un determinado porcentaje de participación por el contribuyente y/o su familia, que uno de los miembros del grupo familiar reciba una retribución por funciones directivas en la empresa, que esa retribución alcance un determinado nivel en relación con otras rentas, etc. Según ha tenido ocasión de concluir la Dirección General de Tributos (DGT), esta exención también resulta aplicable a no residentes.
En relación con la tenencia de inmuebles, una cuestión de interés se refiere a la obligación de tributación en España cuando se poseen a través de entidades no residentes. Aunque no hay duda de que la participación directa en sociedades residentes en España está sujeta a tributación en España (tengan o no inmuebles en España o en el extranjero y sin perjuicio de las posibles exenciones), surgen mayores discusiones en relación con la sujeción de la tenencia de participaciones en sociedades no residentes en España cuyo activo está compuesto mayoritariamente por inmuebles situados en España.
La DGT ha venido afirmando que, si directa o indirectamente más del 50% del activo de la sociedad extranjera está compuesto de bienes inmuebles situados en España, esa participación sí está sujeta al impuesto.
Recientemente, sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en sentencia de 3 de diciembre de 2020 (recurso 245/2019), ha resuelto en sentido contrario, afirmando que el IP solo se aplica sobre bienes y derechos localizados o que se puedan ejercitar o hayan de cumplir en España, por lo que la tenencia de participaciones en una sociedad extranjera no es objeto del impuesto. Según el tribunal, los derechos de esas acciones solo son ejercitables en el Estado de residencia de la entidad, a lo que no obsta el hecho de que el principal activo de la compañía esté formado por inmuebles en España.
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