Residencia fiscal en España: ¿cómo se cuentan los 183 días y qué significa 'centro de intereses económicos'?

El modelo de tributación de personas físicas que se ha impuesto con carácter general en el mundo es el basado en la residencia del individuo. De acuerdo con dicho modelo cada país grava a sus residentes respecto de toda la renta obtenida con independencia del país donde la obtengan y a los no residentes exclusivamente respecto de la renta obtenida en su territorio.

Además de este modelo de tributación basado en residencia existen otros, si bien más minoritarios, en los que no se exigen impuestos a las personas físicas (e.g. algunos países en Oriente Medio), se exigen exclusivamente respecto de las rentas obtenidas en su territorio (e.g. algunos países de Centroamérica) o en función de su ciudadanía respecto de la renta total obtenida con independencia de donde residan (e.g. EEUU), además de regímenes especiales de tributación limitada para residentes no habituales o temporales

España, como la mayoría de países de su entorno, sigue el modelo mayoritario y grava en función de la residencia de las personas físicas.  Uno de los problemas que genera este modelo se produce cuando dos países distintos consideran a una misma persona física residente en su territorio y, por tanto, queda sujeta a tributación por rentas mundiales en ambos países.

Puesto que este tipo de conflictos, que se denominan conflictos de doble residencia, pueden fácilmente generar situaciones de doble imposición, han sido consistentemente objeto de tratamiento en los tratados internacionales celebrados para evitarla. El método de eliminación de la misma no ha podido ser el clásico en que el Estado de residencia otorgue un crédito por el impuesto del estado de la fuente, o deje la renta exenta, pues ambos estados reclamarían para sí la residencia, sino, en buena lógica, establecer reglas de desempate, en función de las circunstancias personales y económicas del individuo, que permitan determinar en qué país es residente a efectos de la aplicación del convenio.

Puesto que España no tiene suscritos convenios de doble imposición con todos los países del mundo (sino aproximadamente con la mitad),  pueden producirse conflictos de doble residencia con países con las cuales España no tiene suscrito un convenio. En ausencia de una norma bilateral de desempate, resulta especialmente relevante para evitar una situación de doble residencia conocer la interpretación y el alance actual de las normas que determinan la residencia fiscal en España.

Se considera que un individuo es residente fiscal en España si: (i) permanece físicamente en territorio español más de 183 días; o (ii) tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (en adelante “centro de intereses económicos”).  Asimismo, se presume, salvo prueba en contrario, que un individuo es residente cuando su cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes tienen dicha consideración de acuerdo con las regalas anteriores

De este modo, es residente fiscal en España aquella persona que permanezca más de 183 días en territorio español dentro del año natural o bien tenga en España su centro de intereses económicos aunque no permanezca ningún día en territorio español. 

A efectos del cálculo del número de días de permanencia en territorio español la norma establece que deben computarse las ausencias esporádicas, salvo que el individuo acredite su residencia fiscal en otro país.

Por tanto, si un individuo ha permanecido en España por ejemplo 150 días por haberse desplazado a distintos países, como suele ser habitual por vacaciones o trabajo, pero no es capaz de acreditar su residencia fiscal en ningún otro país, deben computarse todos los días del año como días de permanencia física en España a efectos de la determinación de la residencia fiscal.

Esta norma, que claramente busca evitar situaciones de “apátridas fiscales”, ha sido objeto de controversia en relación con el nivel de prueba requerido para acreditar la residencia fiscal en otro país y con la definición de “esporádico”. En relación a este último punto, la reciente STS de 28 de noviembre de 2017 ha matizado que el concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de retornar a territorio español.

Un concepto esencial pero poco discutido en esta materia es el concepto de días de permanencia en territorio español y cómo se realiza su cómputo. Es decir, cómo se cuentan los 183 días.  ¿Debe tratarse de una permanencia continuada de 24 horas para que un día determinado compute como de permanencia en territorio español o por el contrario basta con que esté presente unas determinadas horas del día? ¿Debe atenderse no al número de horas si no donde duerme el individuo?  Por el momento y a pesar de la relevancia de esta cuestión, no existe respuesta a ninguna de estas preguntas.

El único concepto análogo que tiene cierta interpretación es el de días de presencia en el ámbito de los comentarios al artículo 15 del modelo de convenio de laOCDE , que establece qué estado tiene derecho a gravar respecto de los rendimientos del trabajo. En dichos comentarios se define como día de presencia:

   “A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period”

En este sentido, en algunos convenios, e.g. Francia, se prevé una excepción a la regla anterior respecto de aquellos sujetos que trabajan en el estado de fuente pero que regresan al estado de residencia cada día.  En estos casos, la tributación es exclusiva en residencia.

Sin necesidad de entrar a valorar la naturaleza jurídica de estos comentarios, parece claro que no podemos utilizar las reglas previstas respecto del artículo 15 del modelo de convenio de la OCDE como elemento interpretativo a los efectos de determinar el significado de “días de permanencia” en el ámbito del art. 9 LIRPF puesto que la finalidad que cumplen es distinta (reparto de potestades respecto de las rentas del trabajo vs sujeción a rentas mundiales).

Es más, el uso del precepto “permanencia” en lugar de “presencia” puede ser indiciario de que no es suficiente con estar “de paso” por territorio español a los efectos de que se compute el día para sujetar por rentas mundiales. Así pues, podría tener cierto sentido sugerir que debe tratarse en todo caso de una presencia cualificada. Puesto que estamos hablando de la residencia de una persona física a efectos de determinar si España tiene derecho a gravar sobre todas sus rentas, podría ser coherente sostener que debe tratarse de una presencia cualificada por la existencia de una vivienda habitual, donde el individuo esté presente con regularidad y desarrolle su vida de forma rutinaria. Como consecuencia de lo anterior, no tendría sentido computar ausencias esporádicas a quién no tenga una presencia cualificada en territorio español según lo comentado. Solo en aquellos casos en los que exista dicha presencia cualificada, si bien por debajo de 183 días, tendría sentido que entrase en juego la regla de las ausencias esporádicas.

Por otro lado, respecto al concepto de centro de intereses económicos, una de las principales dudas siempre ha sido cómo debe realizarse la comparación entre España y  otros países. La postura del Tribunal Económico Administrativo ha sido que la comparación debe de ser país por país. Es decir, no de España versus la suma del resto del mundo.

En esta materia, la Dirección General de Tributos parece haber sugerido mediante consulta vinculante que pueden tomarse en consideración, a los efectos de determinar el centro de intereses económicos, no solo la las rentas sino también la localización del patrimonio o de los gastos.

Por otra parte, el art. 28 de la Ley de Financiación de las Comunidades Autónomas si define un concepto análogo al de centro de intereses económicos a efectos de determinar en qué  Comunidad Autónoma, dentro de España, es residente un individuo. En este sentido, se establece que el principal centro de intereses será aquel territorio donde el individuo obtenga la mayor parte de rendimientos derivados del trabajo, el capital inmobiliario y las ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles, así como de actividades económicas.  

Si bien es cierto que esta norma actúa como una norma de conflicto o de desempate entre las distintas CCAA, siendo su finalidad más parecida a la de las cláusulas de desempate de los convenios de doble imposición, puede servir de inspiración a la hora de interpretar el significado del centro de intereses económicos en el ámbito de la residencia fiscal, al menos respecto de dónde se sitúa el núcleo principal o la base de las actividades económicas. 

Teniendo en cuenta que nuestro sistema impositivo respecto de las personas físicas se basa en su residencia, parecería lógico de cara a facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que su determinación estuviese claramente definida. Sin embargo, la realidad es que la definición legal es parca y las interpretaciones administrativas de las normas de determinación de la residencia fiscal son generalmente extensivas. Esto resulta especialmente peligroso para aquellos contribuyentes que, por vivir en un país sin convenio de doble imposición, no tienen la protección de una regla de desempate. Es en relación con estos casos donde más sentido tiene pedirle al legislador un esfuerzo en desarrollar con más detalle las normas de la residencia fiscal en España.