Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es necesario ofrecer un nuevo trámite de audiencia cuando se rectifica una propuesta de imposición de sanción (incluso para reducirla), de modo que su omisión determina la nulidad de todo lo actuado. La Audiencia Nacional ha concluido ya del mismo modo cuando se trata de la rectificación de una propuesta de liquidación.
En cualquier procedimiento administrativo de comprobación, el trámite de audiencia previo a la práctica de una liquidación es un derecho irrenunciable del contribuyente y una garantía de ineludible observancia para el órgano administrativo. En el ámbito del derecho administrativo sancionador, la relevancia del trámite de audiencia crece de manera exponencial y su ausencia representa una clara violación del derecho de defensa consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española.
Ya en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación 5732/2027) el Tribunal Supremo afirmaba, de hecho, que en el procedimiento sancionador el trámite de audiencia posee relevancia constitucional y que su omisión determina la nulidad de lo actuado (sin posibilidad de subsanación) al lesionar manifiestamente un derecho fundamental. Esta sentencia confirmó la nulidad radical de un acuerdo de imposición de sanciones que puso término a un procedimiento sancionador en el que, aunque no se omitió el trámite de audiencia, el acuerdo se dictó sin esperar a recibir las alegaciones formuladas por el contribuyente y, por tanto, sin tenerlas en cuenta.
Este criterio se ha mantenido en sentencias posteriores del Tribunal Supremo, no solo en relación con el trámite de audiencia que se debe conceder cuando se emite una primera propuesta de imposición de sanción, sino también en el supuesto específico en el que esta es posteriormente modificada (y reducida) como consecuencia de la estimación parcial de las alegaciones formuladas frente al acta de disconformidad. En estas sentencias, el tribunal ha puesto de manifiesto la obligación de conceder un nuevo trámite de audiencia para la “segunda” propuesta sancionadora y ha confirmado la nulidad radical de la sanción emitida sin respetar este trámite, sin posibilidad de subsanación.
Así, en su sentencia de 27 de noviembre de 2023 (recurso de casación 947/2022) y en su más reciente sentencia de 13 de mayo de 2024 (recurso de casación 7454/2022), el tribunal analiza un supuesto en el que, tras la firma del acta de disconformidad y antes de dictar el acuerdo de liquidación, la Inspección notificó al contribuyente la propuesta de imposición de sanción, ajustada al contenido del acta. Posteriormente, el inspector jefe, tras estimar en parte las alegaciones frente al acta, dictó acuerdo de liquidación, pero sin emitir una nueva propuesta de liquidación; y emitió, además, acuerdo de imposición de sanción sin una previa propuesta, adaptando su contenido a los importes finalmente regularizados, es decir, exigiendo una sanción inferior a la incluida en la propuesta sancionadora inicial.
Esta práctica contraviene lo establecido en el actual artículo 25.7 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, que establece que, cuando el órgano competente para imponer la sanción rectifique su propuesta, deberá notificar la nueva propuesta al obligado tributario, transmitiéndole su derecho a formular alegaciones. Este precepto reglamentario se ha de poner en relación (como indica el propio Tribunal Supremo) con (i) los artículos 208.3 y 210 (apartados 4 y 5) de la Ley General Tributaria, que garantizan y regulan el derecho de los afectados por los procedimientos sancionadores a ser notificados de los hechos e infracciones que se les imputen y a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico; (ii) el artículo 24 de la Constitución Española (tutela judicial efectiva); y (iii) el artículo 47 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que se refiere a la nulidad de los actos administrativos que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
Teniendo en cuenta ese marco normativo, el tribunal concluye en las referidas sentencias que, en el caso analizado, se ha prescindido de un trámite esencial y se ha impuesto, sin más, una sanción “de plano”, dado que “omitir dar audiencia a la parte interesada no solo no está previsto en la normativa tributaria, ni siquiera en supuestos de “mera adaptación” de la sanción anulada a la deuda tributaria resultante -como es el caso ahora-, sino que, además, no está permitido por la Constitución”. Es decir, el tribunal equipara la falta de concesión de un nuevo trámite de audiencia a la omisión de este y recuerda que dicha omisión es directamente contraria al derecho de defensa consagrado en nuestra Constitución. Y, por último, concluye que la omisión del nuevo trámite de audiencia supone la nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador y determina la nulidad de todo lo actuado, sin que quepa subsanación a posteriori.
Tras estos pronunciamientos en el ámbito del procedimiento sancionador, cabe reflexionar acerca de los principios de audiencia y contradicción en el marco del propio procedimiento inspector y, en concreto, acerca del trámite de audiencia cuando lo que se rectifica es la propuesta de liquidación contenida en el acta y dicha rectificación afecta a cuestiones no alegadas por el obligado tributario en el trámite de alegaciones frente al acta.
En primer lugar y con carácter general, recordemos que el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado reiteradamente sobre la importancia del trámite de audiencia en el marco del procedimiento de inspección, así como de destacar su efectividad, entre otras, en sus sentencias de 13 de diciembre de 2017 (recurso de casación número 2848/2016), de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación número 5732/2017) y de 12 de septiembre de 2023 (recurso de casación número 3720/2019). En la última de estas sentencias, de hecho, el tribunal dio un paso más allá al considerar que el incumplimiento de los trámites de audiencia y alegaciones bajo el prisma del principio de buena administración puede determinar, directamente y sin exigir la acreditación por parte del contribuyente de la indefensión sufrida, la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación dictado por la Inspección.
Pues bien, se debería concluir igualmente cuando se trata del trámite de audiencia referido a una propuesta de liquidación que modifica la emitida en primer lugar, de acuerdo con la normativa aplicable. En particular, el artículo 188.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que concreta los derechos reconocidos en los artículos 34.1 y 157.5 de la norma legal de la Ley General Tributaria, establece que si el órgano competente para liquidar considera procedente la rectificación de la propuesta de liquidación formulada por el actuario (por ejemplo, aumentando la cuantía de la cuota resultante, introduciendo conceptos y ajustes nuevos que no hayan sido considerados por aquel o modificando de forma novedosa la fundamentación empleada en el acta) es preceptivo conceder un nuevo trámite de audiencia para que el contribuyente pueda formular alegaciones.
Del mismo modo que ha hecho el Tribunal Supremo cuando estamos en el ámbito sancionador, la Audiencia Nacional ha concluido que la falta de un nuevo trámite de audiencia en estos casos determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación, sin que quepa su subsanación (sentencias de 15 de octubre de 2015 y de 12 de abril de 2021), cuando, de haber concedido el trámite adecuadamente, la liquidación se habría dictado fuera del plazo máximo para concluir el procedimiento inspector. En similar sentido, el TEAC ha expresado de forma muy clara, en sus resoluciones de 18 de septiembre de 2018 y 23 de marzo de 2021, que la Administración no puede obtener ventaja alguna de la falta de realización de un trámite que la norma considera obligatorio, porque ello supondría premiar la inicial desatención de dicho trámite.
A falta de pronunciamientos del Tribunal Supremo que analicen este caso concreto en el ámbito del procedimiento de inspección, del criterio mantenido por la Audiencia Nacional y el TEAC (así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el trámite de audiencia, en general, en el procedimiento de inspección) se desprende que debería prevalecer la protección del derecho de defensa de los administrados y el derecho al procedimiento administrativo debido, especialmente en aquellos casos en los que dicha omisión habría permitido obtener a la Administración alguna ventaja en términos de cumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección y/o evitación de prescripciones de sus derechos.
Socio del Departamento Tributario
