La tributación internacional de los artistas y deportistas viene siendo objeto de análisis y discusión desde hace muchos años, afectando a cuestiones tan diversas como la residencia fiscal, la delimitación de las rentas que se pueden calificar como “artísticas” o “deportivas”, o el desarrollo de la actividad a través de sociedades.
Este tipo de rentas es objeto de regulación específica en el artículo 17 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE. Dicho precepto establece una regla de tributación compartida que autoriza al Estado en el que se desarrolla la actividad a gravar las rentas obtenidas por el artista o deportista, con independencia del carácter dependiente o independiente de dicha actividad. Se exceptúa así la aplicación de los artículos referentes a las rentas del trabajo dependiente y a los beneficios empresariales.
Haciendo uso de las facultades que otorga esta regla de tributación compartida, la normativa española considera rentas obtenidas en territorio español las derivadas, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta de aquellos.
La interpretación de estas normas es abordada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en tres recientes resoluciones de 12 de diciembre de 2024, con números 00/03096/2021, 00/03144/2021 y 00/03272/2021. El debate en esos procedimientos se suscitaba en torno a la obligación de practicar retención sobre rentas relacionadas con actuaciones artísticas o deportivas efectuadas en España, unas veces satisfechas directamente a los artistas y deportistas y otras a entidades no residentes de aquellos o a entidades que los representaban.
Tres son las cuestiones que merecen atención de las resoluciones del TEAC que aquí comentamos: (i) la delimitación de las rentas que se han de considerar derivadas de actuaciones artísticas o deportivas, (ii) la vigencia de la interpretación dinámica de los convenios y (iii) la base sobre la que se ha de practicar retención.
En relación con la primera de las cuestiones, el TEAC recuerda el principio básico sobre el que se sustenta la tributación de este tipo de rentas: el artista o deportista ha de haber realizado actuaciones de naturaleza artística o deportiva en territorio español. Además, reitera que, aunque en un caso particular el Tribunal Supremo mantuvo un carácter expansivo de las rentas a incluir en el término “artísticas”, no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación de tal naturaleza deben, siempre y de forma automática, ser calificadas como “rentas artísticas o deportivas”. Una actuación de tal naturaleza comprenderá, en cualquier caso, no solo la pura actuación o interpretación corporal del actuante, sino también todos aquellos elementos que contribuyen singular y esencialmente a su realización, de tal manera que sin ellos tal actuación no sería posible o sería otra distinta. Por el contrario, se excluirán las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o deportista y los servicios de producción o de asistencia técnica ajenos a tal actuación.
El deslinde entra unas y otras prestaciones requerirá un análisis de cada caso particular, en función de las circunstancias concretas concurrentes, correspondiendo al retenedor aportar, en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba, los datos y pruebas que fundamenten la exclusión de una determinada renta de la categoría de “rentas artísticas o deportivas”.
La segunda cuestión abordada por el TEAC se refiere al apartado 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio, cuya finalidad es permitir que las rentas artísticas o deportivas puedan ser gravadas en el estado de la actuación, aun cuando medie una sociedad interpuesta. Este párrafo se incorporó en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977, razón por la que algunos convenios firmados con anterioridad, como es el caso del suscrito entre España y Países Bajos, no contemplan de forma expresa esta cláusula. A pesar de lo anterior, el Tribunal Supremo (entre otras, en sentencias de 11 de junio de 2008 y 28 de febrero de 2013) construyó la denominada “interpretación dinámica” de los convenios, conforme a la cual estos deben ser interpretados a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad, aun cuando el convenio en cuestión no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas. El TEAC reconoce que el Tribunal Supremo se había alejado de la interpretación dinámica en las sentencias Stryker y Colgate, pero considera que esta es retomada por la sentencia de 8 de junio de 2023 (recurso 6528/2021), alineada con la Sentencia del TJUE de 26 de febrero 2019 (asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16).
La tercera cuestión que destacamos es la relativa a la base de retención, sobre la que el TEAC analiza dos aspectos. Por una parte, el tribunal reitera el criterio de que la retención se ha practicar sobre la renta bruta satisfecha por el pagador residente en España, sin tener en cuenta ningún gasto deducible vinculado a dicha renta. Ello no supone un obstáculo para el derecho del artista o deportista residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a presentar una autoliquidación, minorando la renta bruta en el importe de los gastos necesarios para el desarrollo de su actuación en España, y a obtener, en su caso, la devolución del exceso de retención practicada. Por otra parte, el TEAC confirma la aplicación de la regla de “elevación al íntegro”, que permite que, cuando no quede probada la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria pueda computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.
Las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2025 contienen, un año más, una referencia específica a la tributación de los artistas y deportistas no residentes. En particular, se indica que “se intensificarán las actuaciones encaminadas a regularizar aquellas situaciones en las que se observe infra-retención de las rentas obtenidas por artistas y deportistas no residentes en territorio español, siempre que estos actúen sin mediación de establecimiento permanente”. En consecuencia, es indudable que las cuestiones relacionadas con la tributación internacional de los artistas y deportista seguirán de plena actualidad.
Socio del Departamento Tributario
